Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет операций по передаче и возврату из ремонта средств измерений, являющихся неотъемлемой частью объекта основного средства

"Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2014, N 12

Некоторые объекты основных средств содержат такие элементы, как средства измерения, являющиеся неотъемлемой частью объектов основных средств (ОС), в качестве которых выступают обособленные комплексы конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенные для выполнения определенной работы. В свою очередь, каждый такой объект ОС признается единицей бухгалтерского учета - инвентарным объектом, тогда как входящие в его состав средства измерения не являются самостоятельным инвентарным объектом.

В ситуации, когда возникает необходимость осуществления ремонта вышедшего из строя средства измерения силами сторонней организации (исполнителя), возникает вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете операций по передаче исполнителю и возврату из ремонта средства измерения (без объекта ОС), поскольку действующим законодательством по бухгалтерскому учету данный вопрос прямо не урегулирован.

Документальное оформление

В соответствии со ст. ст. 9, 10 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом и данные, содержащиеся в таких документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

По вопросу документального оформления передачи исполнителю в ремонт и возврата из ремонта средств измерения отметим следующее. Согласно ст. 9 Закона N 402-ФЗ указанные факты хозяйственной деятельности общества необходимо оформить соответствующими документами, которые должны содержать обязательные реквизиты:

  1. наименование документа;
  2. дату составления документа;
  3. наименование экономического субъекта, составившего документ;
  4. содержание факта хозяйственной жизни;
  5. величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
  6. наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
  7. подписи лиц, предусмотренных п. 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При этом формы первичных учетных документов определяет руководитель общества по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, что закрепляется в положении об учетной политике общества или ином локальном нормативном акте общества.

Первичные учетные документы, формы которых не утверждены отдельными распорядительными документами общества, но использование которых согласовано сторонами в рамках заключенных договоров, при условии содержания обязательных реквизитов, установленных Законом N 402-ФЗ, используются для отражения операций по договорам с контрагентами. Подобного рода документами могут быть, например, акты приема-передачи по форме, согласованной в рамках договора с исполнителем.

При этом исходя из требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, по нашему мнению, указанные акты должны содержать всю необходимую техническую информацию о передаваемых средствах измерения, которая позволяет их идентифицировать и которая содержится в инвентарных карточках объектов основных средств, в чей состав входят указанные средства измерения. Такой информацией могут быть наименование, тип, заводской номер и другая техническая информация, количество средств измерения, а также перечень прилагаемой технической документации. Стоимость в данном случае согласно действующему законодательству указывать не требуется.

Бухгалтерский учет переданных материальных ценностей у общества

В соответствии с п. п. 12, 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1> (далее - Указания по учету ОС) учет основных средств по инвентарным объектам ведется с использованием инвентарных карточек. В такой карточке должны быть приведены основные данные об объекте ОС, сроке его полезного использования, способе начисления амортизации, отметка о неначислении амортизации (если имеет место), об индивидуальных особенностях объекта.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Для рассматриваемых объектов ОС одной из индивидуальных особенностей будет являться информация о средствах измерения, входящих в состав инвентарных объектов основных средств, указание которой предусмотрено, например, в разд. 7 "Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств" инвентарной карточки формы N ОС-6 <2>.

<2> Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Согласно Указаниям по учету ОС, а также Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств <3> прием, перемещение объектов ОС внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке на основании соответствующих документов.

<3> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Иными словами, вся информация об объекте ОС и происходящих с ним фактов хозяйственной жизни заносится в инвентарную карточку. В данном случае такой информацией может быть факт передачи в ремонт и возврата из ремонта средства измерения, являющегося частью объекта основных средств.

Кроме того, согласно п. 6 Указаний по учету ОС одной из целей ведения бухгалтерского учета основных средств является обеспечение контроля за сохранностью ОС, принятых к бухгалтерскому учету. Поэтому информацию о передаче в ремонт исполнителю и возврате из ремонта средства измерения, являющегося неотъемлемой частью объекта основного средства, также рекомендуем отражать в инвентарной карточке. Основанием для отражения указанных фактов будут являться акты приема-передачи, составленные в рамках заключенного с исполнителем договора.

При этом отражение на период нахождения в ремонте у сторонней организации в забалансовом учете объекта ОС как в целом, так и его части действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Таким образом, во исполнение требований Закона N 402-ФЗ и в целях обеспечения контроля за сохранностью имущества информацию о передаче средства измерения в ремонт рекомендуется отражать в инвентарных карточках объектов основных средств, в состав которых входят рассматриваемые средства измерения, без отражения на забалансовых счетах учета.

Предлагаемый подход позволит обществу обеспечить контроль всех осуществляемых фактов хозяйственной жизни с объектами ОС, в состав которых входят средства измерения.

Бухгалтерский учет принятых материальных ценностей у исполнителя

Напомним, что при передаче исполнителю средств измерения для ремонта исходя из требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ в актах о приеме-передаче материальных ценностей следует отражать всю необходимую техническую информацию о передаваемых средствах измерения, позволяющую их идентифицировать и содержащуюся в инвентарных карточках объектов ОС, в состав которых входят указанные средства измерения.

При этом в данном случае согласно действующему законодательству стоимость передаваемых средств измерения указывать не требуется.

Для учета материальных ценностей, не принадлежащих исполнителю, но находящихся в его распоряжении (в данном случае средств измерения, полученных от общества для осуществления ремонта), Планом счетов <1> предусмотрен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На основании п. 14 ПБУ 5/01 <2> такие материальные ценности принимаются в оценке, предусмотренной в договоре. Если у исполнителя по каким-либо причинам в договоре стоимость не указана, то здесь также применимы нормы п. 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <3>, согласно которым исполнителю предоставлено право выбора способа оценки:

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.
<3> Утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Кроме того, перечень запасов, не принадлежащих исполнителю и учитываемых на забалансовых счетах, а также порядок оценки таких запасов могут быть отражены в учетной политике исполнителя и применены им при отражении на забалансовом счете полученных в ремонт от общества средств измерения.

Таким образом, если стоимость материальных ценностей (средств измерения) не будет указана в первичном документе, оформляемом при их передаче исполнителю для ремонта, по причине отсутствия ее в договоре или согласования с обществом иным образом, то оценка таких материальных ценностей у исполнителя может быть условной.

Если стоимость передаваемых в ремонт средств измерения не указана в договоре между обществом и исполнителем, то вполне может возникнуть вопрос: каким образом можно обеспечить ответственность исполнителя в случае порчи материальных ценностей (средств измерения)?

Как правило, ответственность сторон определяется договором. Однако условиями договора может быть предусмотрена общая формулировка в части ответственности, например: "Исполнитель обязан нести полную имущественную ответственность за вред, причиненный в результате некачественного оказания услуг... в том числе компенсировать заказчику ущерб".

Как видно, данная обязанность сформулирована достаточно широко и может включать в себя и ответственность за порчу материальных ценностей.

Законодательно установленный порядок расчета ущерба от порчи материальных ценностей отсутствует. В ряде случаев суды полагают возможным взыскание ущерба по стоимости, отраженной в учете организации (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 5 декабря 2013 г. по делу N А32-7157/2013).

Поскольку в рассматриваемой ситуации стоимость средства измерения в бухгалтерском учете самостоятельно не выделяется, полагаем возможным определять ущерб по рыночной стоимости (т.е. по стоимости приобретения нового средства измерения).

Во избежание споров целесообразно прямо указать в договоре, что исполнитель несет ответственность за сохранность переданных ему материальных ценностей, и закрепить способ определения ущерба в случае их порчи.

Возможная формулировка пункта договора может быть такой:

"...нести полную имущественную ответственность за вред, причиненный заказчику в результате неквалифицированного, неполного, некачественного оказания услуг (в том числе в результате порчи, утраты средства измерения).

В случае порчи средств измерения ущерб заказчика в том числе включает в себя рыночную стоимость соответствующего средства измерения по состоянию на дату выявления факта порчи. Рыночная стоимость определяется на основании справки выбранного заказчиком производителя соответствующих средств измерений.

Исполнитель обязан в течение 10 (десяти) рабочих дней с момента получения соответствующего требования заказчика выплатить соответствующий ущерб и компенсировать заказчику убытки (включая упущенную выгоду, а также суммы уплаченных штрафов, пени), связанные с последствиями некачественного, неквалифицированного, неполного и несвоевременного оказания услуг".

Бухгалтерский учет операций у общества в случае порчи материальных ценностей исполнителем

Как уже отмечалось, ответственность исполнителя в случае порчи материальных ценностей определяется договором. При этом договором также определяется, каким образом и в каком порядке предъявляется требование к исполнителю о возмещении ущерба за вред, причиненный в результате некачественного оказания услуг, а также порядок его оплаты.

В соответствии с п. п. 7, 16 ПБУ 9/99 <1> поступления в возмещение причиненных убытков являются прочими доходами и признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение о взыскании или оно акцептовано должником (исполнителем).

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Для отражения поступлений в возмещение причиненных убытков Планом счетов предусмотрена бухгалтерская запись по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов на сумму, указанную в предъявленном исполнителю требовании согласно условиям договора, в момент их признания должником или вынесения судом решения об их взыскании.

В.В.Петрова

Консультант

департамента развития

и стандартизации учетных процессов

компании "ФБК"