Мудрый Экономист

Учет доходов и расходов при длительном цикле производства

"Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2014, N 12

На практике часто возникают ситуации, когда организация по условиям контракта должна начать выполнять работы в одном году, а завершить их исполнение в другом, при этом о сдаче отдельных этапов стороны не договорились. Как правило, бухгалтеры не признают доход до момента окончательного исполнения подобного договора и учитывают только расходы. Между тем в такой ситуации можно применять положения о длительном технологическом цикле, а в конце года признать доход расчетным путем. Рассмотрим вопросы исчисления доходов и расходов в целях налогообложения прибыли при длительном цикле производства.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ нет однозначности в вопросе определения даты признания дохода при применении метода начисления. С одной стороны, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли, независимо от фактической оплаты (денежными средствами или имуществом).

Датой реализации признаются:

С другой стороны, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в силу п. 2 ст. 272 НК РФ.

Под производством с длительным технологическим циклом понимается производство работ или услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, при условии, что договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). При этом не имеет значения количество дней производства. Если следовать подобной логике, получается, что длительным производственным циклом можно считать любые работы (услуги), "переходящие" с одного года на другой, независимо от их длительности. По сути, если предприятие начало изготовление продукции по заказу сторонней фирмы в ноябре, а закончит его в январе, это тоже подпадает под понятие длительного технологического цикла. По данному вопросу рекомендуем ознакомиться с Письмами Минфина России от 13 января 2014 г. N 03-03-06/1/218, от 16 мая 2013 г. N 03-03-06/1/17014, от 13 марта 2013 г. N 03-03-06/1/7506, от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/637.

Какой позиции придерживаться, решать организации, принимая во внимание то, что, возможно, придется отстаивать свою точку зрения в суде. Однозначной судебной практики по рассматриваемой проблеме нет. В одних случаях суды поддерживают налогоплательщиков (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 марта 2008 г. N А42-2476/2006), в других - контролирующие органы (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 6 мая 2008 г. N А60-2086/2008-С8).

Применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. В этом случае можно попытаться доказать, что, заключив договор на выполнение работ (оказание услуг), компания фактически не приступила к его реализации, т.е. отсутствуют материальные затраты, расходы на оплату труда, иные расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по конкретному заключенному договору. Заметим, что ранее Минфин России соглашался с тем, что на этом этапе у организации не возникает никаких налоговых последствий по конкретному договору (см. Письмо от 4 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/1/52).

Далее рассмотрим условную ситуацию. Предположим, что организация оказывает маркетинговые услуги. Она заключила договор с заказчиком в декабре 2014 г. Фактически работы, связанные с исполнением данного договора, могут быть начаты лишь в феврале 2015 г., а закончены - в марте 2015 г. Чтобы у налоговых инспекторов не возникало сомнений, что к данным услугам определение длительного технологического цикла не относится, на наш взгляд, целесообразно по контрактам, заключенным в конце года, составлять специальный документ, в котором подтверждать факт начала работ по договору или его отсутствие.

Как учесть доходы

Если организация применяет кассовый метод, то доходы, даже если они относятся к нескольким отчетным периодам, учитываются в целях налогообложения прибыли в момент поступления денег в кассу или на расчетный счет (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Другое дело, если предприятие применяет метод начисления. В силу абз. 8 ст. 316 НК РФ налогоплательщики, имеющие производство с длительным технологическим циклом, в случаях, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации должны распределять самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Распределять доходы следует по работам и услугам, выполняемым, в частности, по договорам подряда, НИОКР, возмездному оказанию услуг (Письма Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160, МНС России от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/54, УФНС России по г. Москве от 8 декабря 2006 г. N 20-12/109628). Минфин России в Письме от 5 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/50 указал, что порядок распределения доходов по длительным сделкам относится и к организациям, оказывающим аудиторские услуги.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов работ (услуг), то в налоговом учете отражаются только реальные доходы - на дату принятия заказчиком этапов работ по приемочному акту независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Доходы от реализации продукции и товаров с длительным технологическим циклом предприятие должно учесть единовременно (Письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/502).

Таким образом, если реализация носит дискретный (раздельный, прерывный) характер (например, предметом договора являются определенная партия товара, конкретный объем работ или отдельный этап услуг), то именно этот дискретный объект и будет реализовываться в конкретном отчетном или налоговом периоде и доход от его реализации будет признаваться выручкой данного периода.

Если же реализация носит непрерывный (длящийся) характер, то налогоплательщикам, выполняющим подобные работы (оказывающим подобные услуги), следует определить, каким образом они будут признавать доходы от выполнения этих работ (оказания услуг).

Если налогоплательщик не распределяет доходы по длительным сделкам между налоговыми периодами, он тем самым занижает налогооблагаемую прибыль. При обнаружении указанного факта в ходе проверки налоговый орган начислит недоимку по налогу на прибыль, штраф и пени.

Как распределять доходы, налогоплательщик решает самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по данным работам (услугам) в силу п. 2 ст. 271 НК РФ. Вместе с тем Налоговым кодексом РФ не установлено каких-либо конкретных способов такого распределения.

Минфин России (Письма от 3 августа 2012 г. N 03-03-06/1/380, от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/581) разъяснил, что в таком случае доходы между отчетными периодами, в течение которых действует договор, можно распределять равномерно (путем деления цены договора на число периодов) или пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг).

Выбранные принципы и методы распределения доходов налогоплательщику следует утвердить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

Поскольку доходы, полученные в рамках производства с длительным технологическим циклом, признаются организацией исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, размер уже исчисленных и признанных доходов, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не пересчитывается.

После окончания производства с длительным технологическим циклом и сдачи работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, учитываемого на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности на итоги работ. При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Как учесть расходы

Организация, признавая в налоговом учете доход по длительным сделкам, может признать и соответствующий ему расход. Возникшие при выполнении работ (оказании услуг) расходы налогоплательщик должен распределять самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (ст. 272 НК РФ).

Рассмотрим способы распределения на примерах.

Равномерно

Равномерный способ предполагает деление доходов на количество отчетных периодов, в которых действует договор. Данный способ целесообразно выбирать, если предполагается равномерное несение расходов по договору оказания услуг.

Пример 1. Организация выполняет НИОКР по договору с заказчиком. Стоимость работ - 900 000 руб. (без НДС). Промежуточные этапы договором не предусмотрены. Дата начала выполнения работ по договору - 11 ноября 2013 г.; дата окончания - 14 апреля 2014 г. Общая продолжительность договора - 150 дней.

Поскольку период действия договора приходится на два налоговых периода (2013 и 2014 гг.), то согласно п. 2 ст. 271 НК РФ доход необходимо распределять.

Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено равномерное распределение доходов по договорам с длительным технологическим циклом.

Организация 31 декабря 2013 г. признает в составе доходов от реализации часть стоимости работ по договору на НИОКР.

Доход, который приходится на один день, равен 6000 руб. (900 000 руб. : 150 дн.).

Умножая доход за один день на количество дней действия договора в том или ином отчетном (налоговом) периоде, получаем сумму дохода, признаваемого в налоговом учете.

На 2013 г. пришлось 46 дней. По состоянию на 31 декабря 2013 г. организация признала доход по договору в сумме 276 000 руб. (6000 руб. x 46 дн.). Эта сумма отражена в налоговом учете в составе доходов от реализации.

Что касается расходов, то их также следует признавать равномерно.

Допустим, что себестоимость услуг планировалась в размере 600 000 руб. (без НДС). Общий финансовый результат по сделке будет равен 300 000 руб. (900 000 руб. - 600 000 руб.).

Организация признала 31 декабря 2013 г. часть расходов, приходящихся на 46 дней, в размере 184 000 руб. (600 000 руб. x 46 дн. : 150 дн.). Фактические расходы, произведенные к этой дате, должны быть выше признанной расчетным способом величины. Превышение расходов над 184 000 руб. должно составить незавершенное производство.

Финансовый результат сделки в 2013 г. равен 92 000 руб. (276 000 руб. - 184 000 руб.).

В апреле 2014 г. (в момент принятия выполненных работ заказчиком по акту) в доходах от реализации учтена оставшаяся стоимость работ за 104 дня в размере 624 000 руб. (900 000 руб. - 276 000 руб., или 6000 руб. x 104 дн.).

Расходы признаны в размере 416 000 руб. (600 000 руб. - 184 000 руб., или 600 000 руб. x 104 дн. : 150 дн.).

Финансовый результат сделки в 2014 г. равен 208 000 руб. (624 000 руб. - 416 000 руб.).

Общий финансовый результат по сделке в размере 300 000 руб. распределен равномерно: за 46 дней в 2013 г. признано 92 000 руб., за 104 дня в 2014 г. - 208 000 руб.

Пропорционально доле расходов отчетного периода

Распределение доходов пропорционально понесенным расходам - это метод, когда доход в налоговом учете признается в отчетных (налоговых) периодах в той пропорции, в которой распределяются по этим периодам фактически произведенные расходы, связанные с исполнением сделки. В этом случае необходимо составить смету расходов на выполнение данного договора.

Пропорцию, в соответствии с которой будут признаны доходы, следует определять исходя из доли фактически понесенных расходов в отчетном (налоговом) периоде в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Этот способ используется, когда имеется возможность определить расходы отчетного периода, но не конкретные доходы.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено, что доходы по длительным сделкам распределяются пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов по смете. Предположим, что общая сумма расходов по смете равна 800 000 руб.

Фактические расходы, связанные с выполнением работ по договору, составили на 31 декабря 2013 г. 600 000 руб.

Доход за 2013 г. равен 675 000 руб. (900 000 руб. x 600 000 руб. : 800 000 руб.).

Поскольку в расчете дохода участвует соотношение фактических расходов и их сметной величины, то, по нашему мнению, всю сумму фактически произведенных на 31 декабря 2013 г. расходов (600 000 руб.) можно учесть при исчислении налога на прибыль.

Фактический расчетный финансовый результат на 31 декабря 2013 г. составит 75 000 руб. [675 000 руб. (доход, признанный расчетным методом) - 600 000 руб. (фактически произведенные расходы)].

По окончании I квартала 2014 г., если организация уплачивает налог на прибыль поквартально, следует зафиксировать фактические расходы и признать соответствующую долю доходов и расходов, приходящуюся на этот квартал.

Л.И.Башкатова

Аудитор