Выкуп или возврат лизингового имущества
"Российский бухгалтер", 2014, N 12
Договор лизинга может заканчиваться возвратом имущества лизингодателю, если не предусмотрен выкуп этого имущества. Вернуть актив лизингодателю по окончании срока действия договора лизинга - обязанность лизингополучателя. Об этом сказано в п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ. Поговорим о возврате лизингового имущества в данном материале.
Возврат предмета лизинга лизингодателю отражают в учете на основании акта приема-передачи или иного другого документа, свидетельствующего о фактической передаче имущества (п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
Унифицированной формы такого документа нет. Но можно воспользоваться следующими унифицированными формами акта приема-передачи:
- при передаче основных средств, кроме зданий и сооружений - форма N ОС-1;
- при передаче зданий, сооружений - форма N ОС-1а;
- при передаче группы объектов основных средств (кроме зданий и сооружений) - форма N ОС-1б.
Указанные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
Также стороны договора лизинга вправе разработать документ о передаче имущества самостоятельно в произвольной форме. Главное, чтобы были соблюдены условия, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. А именно в первичном документе должны присутствовать все обязательные реквизиты. Это:
а) наименование документа;
б) дата составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Подписать документ обязательно должны обе стороны договора: лизингодатель и лизингополучатель.
Право собственности на лизинговое имущество на протяжении всего срока действия договора лизинга остается у лизингодателя. Это установлено законодательно в п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ. А если выкуп имущества не предусмотрен, то и по окончании действия договора лизинга собственником имущества будет лизингодатель. При этом стороны вправе договориться (и зафиксировать данную договоренность в договоре лизинга) о том, на чьем балансе будет учитываться имущество (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).
В связи с этим отражение операций по возврату предмета лизинга лизингодателю в учете сторон будет зависеть от того, на чьем балансе учитывалось имущество в течение срока действия договора:
- на балансе лизингодателя;
- на балансе лизингополучателя.
Рассмотрим оба варианта.
Имущество учитывалось на балансе лизингодателя
Учет у лизингодателя будет выглядеть следующим образом. Поскольку после передачи имущества лизингополучателю предмет лизинга числится у лизингодателя на счете 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг", его следует перевести с данного счета:
- либо на счет 01 "Основные средства", если имущество больше не будет использоваться в лизинговой деятельности и оно соответствует критериям основного средства. При этом делают проводки:
Дебет 01 "Собственное имущество"
Кредит 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг",
- переведено в состав основных средств возвращенное лизингополучателем имущество;
Дебет 02, субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг",
Кредит 02, субсчет "Амортизация собственного имущества",
- переведена сумма амортизации возвращенного лизингового имущества на субсчет учета амортизации собственных основных средств.
В этом случае после возврата лизингового имущества и учета его в составе основных средств лизингодатель сможет продолжать начислять амортизацию по данному активу;
- либо в состав товарно-материальных ценностей (в зависимости от дальнейшего использования: перепродажа, сдача в аренду, использование в иной деятельности), если предмет лизинга не отвечает критериям основного средства.
Дебет 02, субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг",
Кредит 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг",
- списана сумма амортизации по имуществу, которое больше не используется в лизинговой деятельности;
Дебет 03, 41, 10
Кредит 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг",
- переведен возвращенный предмет лизинга в состав имущества, предназначенного для сдачи в аренду (товаров, материалов).
В этом случае с 1-го числа месяца после месяца, в котором закончилось действие договора лизинга, начисление амортизации следует прекратить.
Такой порядок учета операций по возврату лизингового имущества описан в п. 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, а также следует из положений ПБУ 6/01, Инструкции к Плану счетов и Письма Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/729.
Пример. ООО "Кларк" занимается лизинговой деятельностью. В августе организация заключила с ООО "Василек" договор лизинга (без выкупа), согласно которому приобрела дорогостоящее оборудование. Стоимость оборудования составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Согласно условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингодателя. Оплата продавцу была произведена в августе. В этом же месяце имуществ передано лизингополучателю.
Допустим, что срок полезного использования оборудования - 6 лет (72 мес.). Амортизация начисляется линейным методом. Ежемесячная сумма амортизации составляет 13 889 руб. (1 000 000 руб. : 72 мес.).
Договор лизинга закончился в августе 2012 г. Оборудование, полученное от лизингополучателя, планируется использовать в дополнительной деятельности ООО "Кларк". Бухгалтер ООО "Лизинг" сделает следующие проводки.
В августе 2011 г.:
Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражены затраты на приобретение оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по приобретенному оборудованию;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - произведена оплата продавцу за приобретенное оборудование;
Дебет 03, субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг",
Кредит 08
- 1 000 000 руб. - принято к учету оборудование, предназначенное для передачи в лизинг;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 61 017 руб. - принят к вычету НДС со стоимости автомобиля;
Дебет 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг",
Кредит 03, субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг",
- 1 000 000 руб. - передано в лизинг имущество, которое учитывается на балансе лизингодателя согласно условиям договора.
Ежемесячно с августа 2011 по август 2012 г.:
Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг",
- 13 889 руб. - начислена амортизация по имуществу, переданному в лизинг.
В августе 2012 г.:
Дебет 01, субсчет "Собственное имущество",
Кредит 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг",
- 1 000 000 руб. - переведено в состав основных средств оборудование, использование которого для лизинга прекращено;
Дебет 02, субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг",
Кредит 02, субсчет "Амортизация собственного имущества",
- 180 557 руб. (13 889 x 13 мес.) - переведена сумма амортизации предмета лизинга на субсчет, предназначенный для учета амортизации собственных основных средств.
Начиная с сентября и до полного погашения стоимости оборудования (или выбытия основного средства):
Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Амортизация собственного имущества",
- 13 889 руб. - начислена амортизация по имуществу, задействованному в дополнительной деятельности организации.
В налоговом учете при расчете налога на прибыль лизингодатель, на балансе которого числился предмет лизинга, начислял амортизацию в течение срока действия договора лизинга. Конечно, если имущество отвечало критериям амортизируемого имущества (в частности, стоило более 40 000 руб.). После окончания договора лизинга, если имущество все еще отвечает критериям амортизируемого имущества и используется лизингодателем в деятельности, приносящей доход, продолжать начислять амортизацию можно. Если это не так, то лизингодатель должен прекратить начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия договора лизинга.
Это следует из положений налогового законодательства (ст. ст. 256, 259.1, 259.2 Налогового кодекса РФ).
Поскольку возврат лизингового имущества не признается реализацией (ведь собственником предмета лизинга остается лизингодатель), НДС данная операция не облагается (ст. ст. 146 и 39 Налогового кодекса РФ).
Учет у лизингополучателя в случае, когда имущество числится на балансе лизингодателя, будет таким. Поскольку имущество при получении его в лизинг учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", возврат его будет отражаться по кредиту данного счета:
Кредит 001
- списано с забалансового учета лизинговое имущество в связи с его возвратом лизингодателю.
Такой порядок предусмотрен в п. 10 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.
Амортизация начисляется лизингодателем в данном случае как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Пример. ООО "Василек" в августе 2009 г. получило в лизинг дорогостоящее производственное оборудование. В договоре лизинга стоимость предмета лизинга оценена как 1 500 000 руб. Имущество по соглашению сторон учитывается на балансе лизингодателя. Договор лизинга закончился в августе 2011 г.
В бухгалтерском учете ООО "Василек" будут сделаны такие проводки:
в августе 2009 г.:
Дебет 001
- 1 500 000 руб. - получено производственное оборудование в лизинг, которое учитывается на балансе лизингодателя;
в августе 2011 г.:
Кредит 001
- 1 500 000 руб. - возвращено производственное оборудование лизингодателю по окончании срока действия договора лизинга.
Поскольку возврат лизингового имущества не признается реализацией (ведь собственником предмета лизинга остается лизингодатель), НДС данная операция не облагается (ст. ст. 146 и 39 Налогового кодекса РФ).
Имущество учитывалось на балансе лизингополучателя
Учет у лизингодателя будет выглядеть следующим образом.
В том случае, если предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем, признается для целей бухгалтерского учета основным средством, его необходимо оприходовать на счет 01 "Основные средства". Для этого делают проводку:
Дебет 01 Кредит 76 (60)
- переведено в состав основных средств имущество, использование которого для лизинга прекращено.
Если же имущество не отвечает критериям основного средства и, например, предназначено для перепродажи или использования в производственной деятельности или для сдачи в аренду, его следует оприходовать на соответствующих счетах:
Дебет 41, 10, 03 Кредит 76, 60
- переведено в состав товаров (материалов, доходных вложений в материальные ценности) имущество, возвращенное от лизингополучателя по окончании договора лизинга.
При этом лизинговое имущество оприходуется по остаточной стоимости. А если договор лизинга не был расторгнут досрочно, то после окончания срока действия договора его стоимость, как правило, должна быть полностью списана на расходы. Тогда возвращенное имущество принимают к учету в условной оценке 1000 руб. и списывают на увеличение добавочного капитала.
Одновременно с оприходованием возвращенного предмета лизинга необходимо списать стоимость объекта с забалансового счета. Для этого делают проводку:
Кредит 011
- списана с забалансового учета стоимость имущества, возвращенного лизингополучателем, в оценке, предусмотренной договором лизинга.
Такой порядок учета основан на положениях п. 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, а также ПБУ 6/01, действующего Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению.
Пример. ООО "Лизинг" заключила с ООО "Василек" в августе договор лизинга (без выкупа) на три года (36 мес.), согласно которому приобрела дорогостоящее оборудование. Стоимость оборудования составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Согласно условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Оплата продавцу была произведена в августе. В этом же месяце имущество передано на баланс лизингополучателя.
Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга составляет 1 699 200 руб. (в том числе НДС - 259 200 руб.). Стоимость имущества согласно условиям договора приравнена к общей сумме лизинговых платежей и составляет соответственно 1 699 200 руб. Лизингополучатель по условиям договора выплачивает лизинговые платежи ежемесячно по 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.).
По окончанию договора лизинга имущество возвращено лизингодателю, который учел его в составе материально-производственных запасов в условной оценке.
Бухгалтер ООО "Лизинг" сделает следующие проводки.
В августе:
Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражены затраты на приобретение оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по приобретенному оборудованию;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - произведена оплата продавцу за приобретенное оборудование;
Дебет 03 Кредит 08
- 1 000 000 руб. - принято к учету оборудование, предназначенное для передачи в лизинг;
Дебет 76 Кредит 03
- 1 000 000 руб. - передано оборудование на баланс лизингополучателя;
Дебет 011
- 1 699 200 руб. - отражена на забалансовом счете стоимость оборудования, переданного в лизинг (в оценке, указанной в договоре).
Ежемесячно в течение 36 месяцев:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",
- 47 200 руб. - начислен лизинговый платеж за август;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 7200 руб. - начислен НДС с лизингового платежа за август;
Дебет 51 Кредит 62
- 47 200 руб. - перечислен лизинговый платеж от лизингополучателя за август;
Дебет 20 Кредит 76
- 27 778 руб. (1 000 000 руб. : 36 мес.) - отражены расходы в части стоимости оборудования, включенной в лизинговый платеж за август.
По окончании срока действия договора лизинга:
Кредит 011
- 1 699 200 руб. - списана с забалансового счета стоимость лизингового оборудования (в оценке, указанной в договоре);
Дебет 10 Кредит 83
- 1000 руб. - принято к учету оборудование (стоимостью менее 40 000 руб.).
Поскольку возврат лизингового имущества не признается реализацией (ведь собственником предмета лизинга остается лизингодатель), НДС данная операция не облагается (ст. ст. 146 и 39 Налогового кодекса РФ).
В налоговом учете при расчете налога на прибыль лизингодатель в данном случае амортизацию не начислял. Однако в течение срока действия договора лизинга списывал на расходы затраты на приобретение имущества (пропорционально лизинговым платежам) согласно п. 8.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если имущество возвращено не досрочно, а по окончании договора лизинга, его стоимость уже полностью списана на расходы и дальнейший налоговый учет данного имущества отсутствует.
Учет у лизингополучателя в случае, когда имущество числится у него на балансе, будет сложнее. Дело в том, что порядок, описанный в п. 10 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, не применим в настоящее время. Ведь он не соответствует действующему законодательству, поскольку согласно данному порядку используется счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", которого в действующем Плане счетов нет.
В связи с этим следует отражать операции по возврату следующим образом:
Дебет 02, субсчет "Амортизация лизингового имущества",
Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации предмета лизинга;
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства",
Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- списано с учета имущество, полученное в лизинг в связи с возвратом лизингодателю (по остаточной стоимости).
Использование счетов учета финансовых результатов некорректно в данном случае, поскольку не происходит перехода права собственности на объект лизинга.
Пример. ООО "Стелла" - производственное предприятие. В августе организация взяла в лизинг дорогостоящее производственное оборудование на 50 месяцев. В договоре лизинга стоимость предмета лизинга оценена как 1 000 000 руб.
Ежемесячный лизинговый платеж составляет 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Имущество по соглашению сторон учитывается на балансе лизингополучателя. Лизинговые платежи вносятся ежемесячно начиная с сентября.
Оборудование введено в эксплуатацию в августе. В сентябре ООО "Стелла" начала начисление амортизации по оборудованию линейным методом. Срок полезного использования оборудования установлен как 6 лет (72 мес.). Сумма ежемесячной амортизации составляет 13 889 руб./мес. (1 000 000 руб. : 72 мес.)
В бухгалтерском учете ООО "Стелла" будут сделаны такие проводки.
В августе:
Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства",
- 1 000 000 руб. - отражена стоимость полученного в лизинг оборудования;
Дебет 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
Кредит 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- 1 000 000 руб. - введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг.
В течение срока действия договора лизинга начиная с сентября:
Дебет 20 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору лизинга",
- 20 000 руб. - начислен лизинговый платеж за отчетный период;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору лизинга",
- 3600 руб. - начислен НДС с суммы лизинговых платежей за отчетный период;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету НДС с суммы лизингового платежа за отчетный период;
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства",
Кредит 02 "Амортизация лизингового имущества"
- 13 889 руб. - начислена амортизация за отчетный период по лизинговому имуществу;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", Кредит 51
- 23 600 руб. - перечислен лизинговый платеж.
Всего за время действия договора лизинга была начислена амортизация в сумме 694 450 руб. (13 889 руб. x 50 мес.).
Через 50 месяцев по окончании срока действия договора лизинга:
Дебет 02, субсчет "Амортизация лизингового имущества",
Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- 694 450 руб. - отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации предмета лизинга;
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства",
Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- 305 550 руб. (1 000 000 руб. - 694 450 руб.) - списано с учета имущество, полученное в лизинг в связи с возвратом лизингодателю (по остаточной стоимости).
При расчете налога на прибыль лизингополучатель, который учитывал имущество у себя на балансе, начислял по нему амортизацию. С 1-го же числа месяца, следующего за месяцем, в котором лизингополучатель вернул предмет лизинга лизингодателю, начислять амортизацию он уже не вправе (п. 5 ст. 259.1 и п. 10 ст. 259.2 Налогового кодекса РФ).
Поскольку реализации имущества при возврате не происходит, остаточную стоимость имущества учесть при расчете налога на прибыль нельзя.
Кроме того, возврат лизингового имущества не признается реализацией (ведь собственником предмета лизинга остается лизингодатель), поэтому НДС данная операция не облагается (ст. ст. 146 и 39 Налогового кодекса РФ).
Учет выкупной стоимости, выплачиваемой по окончании договора
Договором лизинга может быть предусмотрен выкуп лизингового имущества, в результате которого собственником предмета сделки становится лизингополучатель.
Согласно п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя:
- либо по истечении срока договора лизинга;
- либо до истечения срока договора лизинга.
Выкуп осуществляется на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
В связи с этим учет операций по выкупу имущества у сторон сделки во многом зависит от того, происходит выкуп имущества по окончании договора лизинга или в течение действия договора лизинга. По сути, эти две ситуации отличаются тем, что в первом случае выкупная стоимость вносится только по окончании договора лизинга в полной сумме. А во втором случае выкупная стоимость вносится частями в течение договора лизинга вместе с лизинговыми платежами.
Поговорим о выкупе имущества по окончании срока действия договора лизинга.
Учет у лизингодателя
Договор лизинга с условием выкупа - это смешанный договор, в котором сочетаются элементы договора лизинга и договора купли-продажи. К такому выводу пришли судьи в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2005 г. N 12102/04. В той части договора, которая регламентирует вопросы пользования имуществом, стороны руководствуются правилами о договоре аренды (лизинга) (ст. ст. 625, 665 Гражданского кодекса РФ). В той же части договора, которая предусматривает переход права собственности на имущество к лизингополучателю, действуют правила, применяемые к договорам купли-продажи имущества.
В связи с этим для лизингодателя, если лизингополучатель выкупает имущество по окончании договора лизинга, такая операция в бухгалтерском учете, а также для целей налогообложения - обычная продажа имущества. То есть, по сути, в течение срока действия договора лизинга действуют правила аренды и ведется учет арендных операций, а по окончании договора действуют правила купли-продажи и в учете отражаются операции по продаже имущества.
Выкуп имущества осуществляется при условии внесения лизингополучателем обусловленной договором выкупной цены. Выкупную стоимость лизингового имущества, если выкуп осуществляется по окончании срока действия договора, лизингополучатель вносит по завершении лизинга.
В бухучете лизингодатель включит выкупную стоимость в состав прочих доходов (п. 16 ПБУ 9/99). А в налоговом учете при расчете налога на прибыль выкупную стоимость имущества следует включить в состав выручки от реализации на основании п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание! Важно учитывать, что реализация имущества - объект налогообложения по НДС (ст. 146 Налогового кодекса РФ), поэтому данная операция облагается этим налогом. Значит, с суммы выкупной стоимости следует заплатить НДС.
В том случае, если лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингодателя, в бухгалтерском учете его следует списать с баланса как при обычной продаже с использованием счета 03, к которому открывают специальный субсчет, например субсчет "Выбытие предметов лизинга". По дебету данного счета отражается первоначальная стоимость имущества, а по кредиту - начисленная за период эксплуатации (действия договора лизинга) амортизация. Затем остаточная стоимость списывается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
В налоговом учете при расчете налога на прибыль, если имущество находилось на балансе лизингодателя, он списывал расходы на приобретение основного средства, переданного в лизинг, посредством начисления амортизации. При продаже предмета лизинга учесть лизингодатель в расходах сможет в этом случае остаточную стоимость имущества на основании п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ.
Пример. ООО "Вероника" занимается лизинговой деятельностью. В сентябре организация приобрела производственное оборудование для передачи в лизинг. Стоимость оборудования - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Оплата продавцу была произведена в сентябре. В этом же месяце организация передала оборудование лизингополучателю.
Срок договора лизинга - 2 года (24 мес.).
Согласно условиям договора лизинга:
- имущество учитывается на балансе лизингодателя;
- лизинговые платежи вносятся ежемесячно в размере 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.).
- договором лизинга предусмотрен выкуп имущества по окончании срока действия договора. Выкупная стоимость имущества составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
Амортизация по имуществу и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования оборудования - 6 лет (72 мес.). Ежемесячная сумма амортизации - 13 889 руб. Всего за весь срок действия договора лизинга начислена амортизация в размере 319 447 руб. (13 889 руб. x 23 мес.).
Бухгалтер ООО "Вероника" сделает следующие проводки.
В сентябре:
Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражены затраты на приобретение оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по приобретенному оборудованию;
Дебет 03, субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг",
Кредит 08
- 1 000 000 руб. - принято к учету оборудование, предназначенное для передачи в лизинг;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости оборудования;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - произведена оплата продавцу за приобретенное оборудование;
Дебет 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг",
Кредит 03, субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг",
- 1 000 000 руб. - передано в лизинг имущество, которое учитывается на балансе лизингодателя согласно условиям договора.
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",
- 70 800 руб. - начислен лизинговый платеж за отчетный период;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 10 800 руб. - начислен НДС с суммы лизингового платежа за отчетный период;
Дебет 51 Кредит 62
- 70 800 руб. - поступила оплата от лизингополучателя.
Ежемесячно начиная с октября в течение срока действия договора лизинга:
Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг",
- 13 889 руб. - начислена амортизация по имуществу, переданному в лизинг.
По окончании договора лизинга:
Дебет 03, субсчет "Выбытие предметов лизинга",
Кредит 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг",
- 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;
Дебет 02, субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг",
Кредит 03, субсчет "Выбытие предметов лизинга",
- 319 447 руб. - списана амортизация по оборудованию;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы",
Кредит 03, субсчет "Выбытие предметов лизинга",
- 680 553 руб. (1 000 000 руб. - 319 447 руб.) - списана остаточная стоимость предмета лизинга;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по выкупу предмета лизинга",
Кредит 91, субсчет "Выручка",
- 236 000 руб. - отражена выкупная стоимость оборудования;
Дебет 91, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 36 000 руб. - начислен НДС с выкупной стоимости оборудования.
Допустим, организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль помесячно. Тогда в течение срока действия договора бухгалтер ООО "Вероника" ежемесячно будет включать с состав доходов лизинговые платежи в размере 60 000 руб. (70 800 руб. - 10 800 руб.), а в состав расходов - сумму амортизации в размере 13 889 руб. В свою очередь, в месяце окончания договора лизинга и выкупа имущества в расходах будет учтена остаточная стоимость оборудования в размере 680 553 руб., а в доходы включена выручка от реализации оборудования в сумме выкупной стоимости (без НДС) - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.).
На "упрощенке" выкупная стоимость также включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 Налогового кодекса РФ). При этом, если имущество числится на балансе лизингодателя, затраты на его приобретение уже были списаны в расходы для целей налогообложения в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 Налогового кодекса РФ.
Если по условиям договора имущество числится на балансе лизингополучателя, то имущество в бухгалтерском учете следует списать с забалансового счета. Ведь именно там оно числится с момента передачи на баланс лизингополучателя. В свою очередь, всю стоимость имущества за время действия договора лизинга лизингодатель уже списал на расходы пропорционально лизинговым платежам. Поэтому никакой остаточной стоимости имущества в бухучете в данном случае не возникает.
Что касается налогового учета (при применении общей системы налогообложения), то амортизация по имуществу, которое числилось на балансе лизингополучателя, не начислялась. Однако пропорционально лизинговым платежам лизингодатель учитывал в расходах затраты на приобретение предмета лизинга. Таким образом, по окончании договора лизинга вся стоимость имущества уже будет учтена в расходах для целей налогообложения прибыли.
Пример. ООО "Лизинг" заключило с ООО "Василек" в августе договор лизинга на три года (36 мес.), согласно которому приобрела дорогостоящее оборудование. Стоимость оборудования составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Согласно условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
Оплата продавцу была произведена в августе. В этом же месяце имущество передано на баланс лизингополучателя.
Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга составляет 1 699 200 руб. (в том числе НДС - 259 200 руб.). Стоимость имущества согласно условиям договора приравнена к общей сумме лизинговых платежей и составляет соответственно 1 699 200 руб. Лизингополучатель по условиям договора выплачивает лизинговые платежи ежемесячно по 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.).
Договором лизинга предусмотрен выкуп имущества. Выкупная стоимость вносится по окончании действия договора лизинга в размере 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
Бухгалтер ООО "Лизинг" сделает следующие проводки.
В августе:
Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражены затраты на приобретение оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по приобретенному оборудованию;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - произведена оплата продавцу за приобретенное оборудование;
Дебет 03 Кредит 08
- 1 000 000 руб. - принято к учету оборудование, предназначенное для передачи в лизинг;
Дебет 76 Кредит 03
- 1 000 000 руб. - передано оборудование на баланс лизингополучателя;
Дебет 011
- 1 699 200 руб. - отражена на забалансовом счете стоимость оборудования, переданного в лизинг (в оценке, указанной в договоре).
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",
- 47 200 руб. - начислен лизинговый платеж за отчетный период;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 7 200 руб. - начислен НДС с лизингового платежа за отчетный период;
Дебет 51 Кредит 62
- 47 200 руб. - перечислен лизинговый платеж от лизингополучателя за отчетный период;
Дебет 20 Кредит 76
- 27 778 руб. (1 000 000 руб.: 36 мес.) - отражены расходы в части стоимости оборудования, включенной в лизинговый платеж за отчетный период.
По окончании договора лизинга:
Кредит 011
- 1 699 200 руб. - списана с забалансового учета стоимость оборудования, переданного в лизинг (в оценке, указанной в договоре);
Дебет 62, субсчет "Расчеты по выкупу предмета лизинга",
Кредит 91, субсчет "Выручка",
- 236 000 руб. - отражена выкупная стоимость оборудования;
Дебет 91, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 36 000 руб. - начислен НДС с выкупной стоимости оборудования.
Допустим, что организация применяет метод начисления и рассчитывает налог на прибыль ежемесячно. Тогда в течение срока действия договора лизинга бухгалтер ООО "Лизинг" будет учитывать в расходах часть стоимости оборудования в размере 27 778 руб., а в доходах - лизинговый платеж в размере 40 000 руб. (47 200 руб. - 7200 руб.).
В месяце окончания договора в доходы будет включена выручка от реализации оборудования в сумме выкупной стоимости без НДС - 200 000 руб.
На "упрощенке" выкупная стоимость также включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 Налогового кодекса РФ). При этом, если имущество числится на балансе лизингополучателя, затраты на его приобретение можно учесть в момент выкупа имущества на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ как расходы на приобретение товаров для дальнейшей реализации. Это подтверждено и в Письме Минфина России от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/281.
Учет у лизингополучателя
У лизингополучателя выкуп имущества будет отражен как обычная покупка имущества. При этом учет зависит от того, на чьем балансе учитывалось имущество.
Если имущество числилось на балансе лизингодателя, то лизингополучатель отражал его на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в течение срока действия договора. По окончании действия договора следует списать предмет лизинга с забалансового счета проводкой:
Кредит 001
- списан предмет лизинга с забалансового учета.
Для принятия предмета лизинга, являющегося основным средством, на балансе следует отразить затраты на его приобретение (выкупную стоимость) на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы":
Дебет 08 Кредит 60, 76
- отражены расходы в виде выкупной стоимости на приобретение актива.
Поскольку реализация - объект налогообложения НДС, лизингополучатель - плательщик НДС отразит сумму "входного" налога с выкупной стоимости проводкой:
Дебет 19 Кредит 60, 76
- учтен "входной" НДС с выкупной стоимости.
Затем основное средство, выкупленное у лизингодателя, принимают на учет:
Дебет 01, субсчет "Собственное имущество", Кредит 08
- введено в эксплуатацию выкупленное лизинговое имущество.
Со следующего месяца после введения в эксплуатацию лизингополучатель начнет начислять амортизацию на данное имущество. При этом будет сделана проводка:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44, 91
Кредит 02 "Амортизация собственного имущества"
- начислена амортизация по собственному имуществу.
Если речь идет о товарно-материальных ценностях в качестве выкупаемого предмета лизинга, то операции будут отражены так:
Дебет 10, 41 Кредит 60, 76
- отражены расходы в виде выкупной стоимости на приобретение актива;
Дебет 19 Кредит 60, 76
- учтен "входной" НДС с выкупной стоимости.
После отпуска товарно-материальных ценностей в производство их стоимость будет списана на расходы. Например, при использовании материалов для производственных целей будет сделана проводка:
Дебет 20 Кредит 10
- использованы в производстве выкупленные материалы.
Пример. ООО "Бетта" - торговая фирма в августе 2010 г. взяла в лизинг оборудование для использования в торговой деятельности стоимостью (в оценке по договору лизинга) 1 000 000 руб. на два года. Договор заканчивается в августе 2012 г.
По условиям договора лизинга имущество находится на балансе лизингодателя.
По окончании договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. Выкупная стоимость выплачивается по окончании договора лизинга в размере 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
Оборудование введено в эксплуатацию в августе 2012 г. Срок полезного использования установлен как 3 года (48 мес.). Амортизация в бухучете начисляется линейным методом.
Тогда в учете ООО "Бетта" будут сделаны следующие проводки.
В августе 2010 г.:
Дебет 001
- 1 000 000 руб. - получено в лизинг торговое оборудование.
По окончании договора лизинга в августе 2012 г.:
Кредит 001
- 1 000 000 руб. - списано оборудование с забалансового учета;
Дебет 08 Кредит 76
- 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) - выкуплено лизинговое оборудование по окончании договора лизинга;
Дебет 19 Кредит 76
- 36 000 руб. - учтен "входной" НДС с выкупной стоимости;
Дебет 01 Кредит 08
- 200 000 руб. - принято в составе основных средств выкупленное оборудование;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 36 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС с выкупной стоимости.
Начиная с сентября 2012 г.:
Дебет 44 Кредит 02
- 4167 руб. (200 000 руб.: 48 мес.) - начислена амортизация по торговому оборудованию за отчетный период.
В том случае, когда имущество, являющееся основным средством, числится на балансе лизингополучателя, в течение действия договора лизинга оно учитывалось на счете 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг". В связи с этим в бухучете лизингополучатель должен сначала отразить выбытие имущества, а затем его приобретение.
Выбытие отражается следующими проводками:
Дебет 02, субсчет "Амортизация лизингового имущества",
Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- списана сумма начисленной амортизации по предмету лизинга;
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства",
Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- списано с учета имущество, полученное в лизинг (по остаточной стоимости).
Затем будет отражено приобретение данного имущества следующими проводками:
Дебет 08 Кредит 60, 76
- отражены расходы в виде выкупной стоимости на приобретение актива;
Дебет 19 Кредит 60, 76
- учтен "входной" НДС с выкупной стоимости;
Дебет 01, субсчет "Собственное имущество", Кредит 08
- введено в эксплуатацию выкупленное лизинговое имущество.
Со следующего месяца после введения в эксплуатацию лизингополучатель продолжит начислять амортизацию на данное имущество. При этом будет сделана проводка:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44, 91
Кредит 02 "Амортизация собственного имущества"
- начислена амортизация по собственному имуществу.
Если речь идет о товарно-материальных ценностях в качестве выкупаемого предмета лизинга, то операции будут отражены так:
Дебет 10, 41 Кредит 60, 76
- отражены расходы в виде выкупной стоимости на приобретение актива;
Дебет 19 Кредит 60, 76
- учтен "входной" НДС с выкупной стоимости.
После отпуска товарно-материальных ценностей в производство их стоимость будет списана на расходы.
Пример. ООО "Стелла" - производственное предприятие. В августе организация взяла в лизинг дорогостоящее производственное оборудование на 50 месяцев. В договоре лизинга стоимость предмета лизинга оценена как 1 000 000 руб.
Ежемесячный лизинговый платеж составляет 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Имущество по соглашению сторон учитывается на балансе лизингополучателя. Лизинговые платежи вносятся ежемесячно начиная с сентября.
Оборудование введено в эксплуатацию в августе. В сентябре ООО "Стелла" начала начисление амортизации по оборудованию линейным методом. Срок полезного использования оборудования установлен как 6 лет (72 мес.). Сумма ежемесячной амортизации составляет 13 889 руб./мес. (1 000 000 руб.: 72 мес.).
Договором лизинга предусмотрен выкуп имущества по окончании договора лизинга. Выкупная стоимость - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Стелла" будут сделаны такие проводки.
В августе:
Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства",
- 1 000 000 руб. - отражена стоимость полученного в лизинг оборудования;
Дебет 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
Кредит 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- 1 000 000 руб. - введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг.
В течение срока действия договора лизинга начиная с сентября:
Дебет 20 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору лизинга",
- 20 000 руб. - начислен лизинговый платеж за отчетный период;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору лизинга",
- 3600 руб. - начислен НДС с суммы лизинговых платежей за отчетный период;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету НДС с суммы лизингового платежа за отчетный период;
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства",
Кредит 02 "Амортизация лизингового имущества"
- 13 889 руб. - начислена амортизация за отчетный период по лизинговому имуществу;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", Кредит 51
- 23 600 руб. - перечислен лизинговый платеж.
Всего за время действия договора лизинга была начислена амортизация в сумме 694 450 руб. (13 889 руб. x 50 мес.).
Через 50 месяцев по окончании срока действия договора лизинга:
Дебет 02, субсчет "Амортизация лизингового имущества",
Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- 694 450 руб. - отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации предмета лизинга;
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства",
Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- 305 550 руб. (1 000 000 руб. - 694 450 руб.) - списано с учета имущество, полученное в лизинг в связи с возвратом лизингодателю (по остаточной стоимости);
Дебет 08 Кредит 76
- 200 000 руб. - отражены расходы в виде выкупной стоимости на приобретение лизингового оборудования;
Дебет 19 Кредит 60, 76
- 36 000 руб. - учтен "входной" НДС с выкупной стоимости;
Дебет 01, субсчет "Собственное имущество", Кредит 08
- 200 000 руб. - введено в эксплуатацию выкупленное лизинговое оборудование.
Со следующего месяца после учета оборудования на счете 01 "Основные средства" лизингополучатель может начинать начислять амортизацию по приобретенному оборудованию. При этом первоначальная стоимость оборудования - 200 000 руб. Оставшийся срок полезного использования 22 мес. (72 мес. - 50 мес.):
Дебет 20 Кредит 02 "Амортизация собственного имущества"
- 9091 руб. (200 000 руб. : 22 мес.) - начислена амортизация по собственному имуществу.
В налоговом учете вне зависимости от того, на чьем балансе числилось имущество, следует учесть выкупную стоимость следующим образом:
- если приобретенное основное средство - амортизируемое имущество, то выкупная стоимость - расходы на его приобретение (первоначальная стоимость), и списывать их следует посредством начисления амортизации. При этом, поскольку приобретено ранее эксплуатировавшееся имущество, срок полезного использования следует определять как срок полезного использования, установленный лизингодателем, уменьшенный на срок эксплуатации объекта;
- если выкупленный предмет лизинга - товарно-материальные ценности, то выкупная стоимость списывается единовременно в момент использования данных активов в производственной деятельности лизингополучателя (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ) или в составе расходов на приобретение товаров при реализации предмета лизинга (пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).
На "упрощенке" выкупная стоимость имущества учитывается:
- как расходы на приобретение основных средств (если имущество признается амортизируемым) на основании пп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ;
- как материальные расходы (если имущество не признается амортизируемым и предназначено для использования в производственных целях) на основании и пп. 5 п. 1 ст. 346.16, и пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;
- как расходы на приобретение товаров (если имущество не признается амортизируемым и предназначено для перепродажи) на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.
"Входной" НДС с выкупной стоимости на "упрощенке" следует включить в стоимость основного средства, если имущество является амортизируемым, либо списать в расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в остальных случаях.
Учет выкупной стоимости, выплачиваемой в течение договора лизинга
В ситуации, когда лизинговое имущество выкупается в течение срока действия договора лизинга, лизингополучатель вносит выкупную стоимость по частям обычно вместе с лизинговыми платежами.
Таким образом, в этом случае учет выкупной стоимости неразрывно связан с расчетами по лизинговым платежам. Ведь, как сказано в п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ, общий платеж по договору может включать часть выкупной стоимости лизингового имущества.
Однако, поскольку договор лизинга с правом выкупа - это смешанный договор, сочетающий в себе договор аренды и договор купли-продажи, и лизингодателю, и лизингополучателю важно отдельно отражать расчеты по оплате услуг временного пользования имуществом (лизинга) в виде лизинговых платежей и расчеты по приобретению имущества в виде выкупной стоимости.
Обратите внимание! Выделять выкупную стоимость в общем платеже по договору лизинга в принципе законодательство не обязывает. Однако сделать это крайне важно. И если в основном договоре выкупная цена не выделена, целесообразно это сделать посредством заключения дополнительного соглашения к договору. В противном случае сделку по переходу права собственности на предмет лизинга могут и вовсе признать недействительной (см. Постановление Президиума ВАС России от 1 марта 2005 г. N 12102/04). Кроме того, существует опасность того, что налоговики переквалифицируют договор лизинга в договор купли-продажи, поскольку, по их мнению, если выкупная стоимость не выделена отдельно, всю сумму лизингового платежа следует признавать выкупной стоимостью. Такой вывод отражен в Письме от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348.
Рассмотрим подробнее учет выкупной стоимости в данном случае у сторон договора.
Учет у лизингодателя
Платежи от лизингополучателя в счет выкупной стоимости на протяжении срока действия договора лизинга лизингодатель будет отражать как полученные авансы. В связи с этим к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в зависимости от того, на каком счете будут отражаться расчеты по договору лизинга) следует открыть специальный субсчет "Авансы полученные". Помимо этого, к данным счетам для отдельного учета сумм лизинговых платежей и выкупной стоимости, которые поступают единым платежом, целесообразно открыть и такие субсчета:
"Расчеты по договору лизинга", где будет отражаться общая задолженность по договору лизинга, включая лизинговые платежи и выкупную стоимость;
- "Расчеты по выкупу лизингового имущества", где будет отражаться задолженность в виде выкупной стоимости имущества;
- "Расчеты по лизинговым платежам", где будет отражаться задолженность в виде лизинговых платежей.
Тогда при поступлении платежа по договору лизинга лизингодатель будет делать проводку:
Дебет 51 Кредит 62, 76, субсчет "Расчеты по договору лизинга",
- поступил платеж от лизингополучателя по договору лизинга;
А затем часть платежа, которая относится к выкупной стоимости, будет отражаться как полученный аванс:
Дебет 62, 76, субсчет "Расчеты по договору лизинга",
Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",
- отражена часть платежа в составе аванса в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга.
После окончания договора лизинга и внесения всех полагающихся по договору лизинга платежей будут отражены реализация предмета лизинга (с зачетом ранее полученного аванса в счет выкупной стоимости) и выбытие актива с баланса лизингодателя, если актив учитывался у него на балансе по условиям договора.
В налоговом учете (при уплате налога на прибыль) выкупная стоимость, вносимая по частям в течение срока действия договора, также признается авансом. Поэтому при применении метода начисления до момента перехода права собственности на предмет лизинга эти суммы не будут учитываться. А вот при использовании кассового метода их следует учитывать в составе дохода в момент получения от лизингополучателя. Такие правила следует из положений пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Стоимость имущества, которое находилось на балансе лизингодателя, он списывает посредством начисления амортизации. При продаже предмета лизинга учесть лизингодатель в расходах сможет в этом случае остаточную стоимость имущества на основании п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ.
На "упрощенке" (как с объектом налогообложения "доходы", так и с объектом налогообложения "доходы минус расходы") выкупная стоимость будет включена в состав доходов в момент фактического получения средств от лизингополучателя. Ведь на "упрощенке" действует кассовый метод признания доходов и расходов.
В том случае, если имущество числится на балансе лизингодателя, затраты на его приобретение при "упрощенке" уже были списаны в расходы для целей налогообложения в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 Налогового кодекса РФ.
Пример. ООО "Вероника" занимается лизинговой деятельностью. В сентябре организация приобрела производственное оборудование для передачи в лизинг. Стоимость оборудования 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Оплата продавцу была произведена в сентябре. В этом же месяце организация передала оборудование лизингополучателю.
Срок договора лизинга - 2 года (24 мес.).
Согласно условиям договора лизинга:
- имущество учитывается на балансе лизингодателя;
- платежи вносятся ежемесячно в размере 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.) и состоят из лизингового платежа в размере 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.) и части выкупной стоимости в размере 11 800 (в том числе НДС - 1800 руб.).
Право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю по окончании договора лизинга после внесения последнего платежа.
Амортизация по имуществу и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования оборудования - 6 лет (72 мес.). Ежемесячная сумма амортизации - 13 889 руб. Всего за весь срок действия договора лизинга начислена амортизация в размере 319 447 руб. (13 889 руб. x 23 мес.).
Бухгалтер ООО "Вероника" сделает следующие проводки.
В сентябре:
Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражены затраты на приобретение оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по приобретенному оборудованию;
Дебет 03, субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг",
Кредит 08
- 1 000 000 руб. - принято к учету оборудование, предназначенное для передачи в лизинг;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости оборудования;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - произведена оплата продавцу за приобретенное оборудование;
Дебет 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг",
Кредит 03, субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг".
- 1 000 000 руб. - передано в лизинг имущество, которое учитывается на балансе лизингодателя согласно условиям договора.
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:
Дебет 62, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам",
Кредит 90, субсчет "Выручка",
- 70 800 руб. - начислен лизинговый платеж за отчетный период;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 10 800 руб. - начислен НДС с суммы лизингового платежа за отчетный период;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по договору лизинга",
- 82 600 руб. - поступила оплата от лизингополучателя по договору лизинга;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по договору лизинга",
Кредит 62, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам",
- 70 800 руб. - зачтена часть платежа в счет задолженности по лизинговым платежам;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по договору лизинга",
Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",
- 11 800 руб. - отражена часть платежа в составе аванса в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга;
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 1800 руб. - начислен НДС с полученного аванса.
Ежемесячно начиная с октября в течение срока действия договора лизинга:
Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг",
- 13 889 руб. - начислена амортизация по имуществу, переданному в лизинг.
По окончании договора лизинга:
Дебет 03, субсчет "Выбытие предметов лизинга",
Кредит 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг",
- 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;
Дебет 02, субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг",
Кредит 03, субсчет "Выбытие предметов лизинга",
- 319 447 руб. - списана амортизация по оборудованию;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы",
Кредит 03, субсчет "Выбытие предметов лизинга",
- 680 553 руб. (1 000 000 руб. - 319 447 руб.) - списана остаточная стоимость предмета лизинга;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по выкупу предмета лизинга",
Кредит 91, субсчет "Выручка",
- 283 200 руб. (11 800 руб. x 24 мес.) - отражена выкупная стоимость оборудования;
Дебет 91, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 43 200 руб. (1800 руб. x 24 мес.) - начислен НДС с выкупной стоимости оборудования;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",
Кредит 62, субсчет "Расчеты по выкупу предмета лизинга",
- 283 200 руб. - зачтена сумма полученных ранее авансов (в течение срока действия договора) в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных",
- 43 200 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС, начисленный с суммы ранее полученных авансов.
Допустим, что организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль помесячно. Тогда в течение срока действия договора бухгалтер ООО "Вероника" ежемесячно будет включать с состав доходов лизинговые платежи в размере 60 000 руб. (70 800 руб. - 10 800 руб.), а в состав расходов - сумму амортизации в размере 13 889 руб. В свою очередь, в месяце окончания договора лизинга и выкупа имущества в расходах будет учтена остаточная стоимость оборудования в размере 680 553 руб., а в доходы включена выручка от реализации оборудования в сумме выкупной стоимости (без НДС) - 240 000 руб. (283 200 руб. - 43 200 руб.).
В том случае, если по условиям договора имущество числилось на балансе лизингополучателя, отражение авансов в счет выкупной стоимости будет аналогичным. А вот при реализации актива он будет списан с забалансового учета. При этом расходы на приобретение актива уже будут учтены в расходах (если договор лизинга не расторгнут досрочно), поэтому остаточной стоимости имущества не возникает.
В налоговом учете (при уплате налога на прибыль) выкупная стоимость, вносимая по частям в течение срока действия договора, также признается авансом. Поэтому при применении метода начисления до момента перехода права собственности на предмет лизинга эти суммы не будут учитываться. А вот при использовании кассового метода их следует учитывать в составе дохода в момент получения от лизингополучателя. Такие правила следует из положений пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Амортизация по имуществу, которое числилось на балансе лизингополучателя, при расчете налога на прибыль не начисляется. Однако пропорционально лизинговым платежам лизингодатель учитывал в расходах затраты на приобретение предмета лизинга. Таким образом, по окончании договора лизинга вся стоимость имущества уже будет учтена в расходах для целей налогообложения прибыли.
На "упрощенке" (как с объектом налогообложения "доходы", так и с объектом налогообложения "доходы минус расходы") выкупная стоимость будет включена в состав доходов в момент фактического получения средств от лизингополучателя. Ведь на "упрощенке" действует кассовый метод признания доходов и расходов.
При этом, если имущество числится на балансе лизингополучателя, затраты на его приобретение при "упрощенке" можно учесть в момент выкупа имущества на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ как расходы на приобретение товаров для дальнейшей реализации. Это подтверждено и в Письме Минфина России от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/281.
Пример. ООО "Лизинг" заключило с ООО "Василек" в августе договор лизинга на три года (36 мес.), согласно которому приобрела дорогостоящее оборудование. Стоимость оборудования в оценке по договору лизинга 1 000 000 руб.
Согласно условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
Лизингополучатель по условиям договора выплачивает платежи ежемесячно по 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.)., в том числе:
- лизинговый платеж - 49 560 руб. (в том числе НДС - 7560 руб.);
- платеж в счет выкупной стоимости - 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).
Право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю по окончании договора лизинга после внесения последнего платежа.
Бухгалтер ООО "Лизинг" сделает следующие проводки.
В августе:
Дебет 76 Кредит 03
- 1 000 000 руб. - передано оборудование на баланс лизингополучателя;
Дебет 011
- 1 000 000 руб. - отражена на забалансовом счете стоимость оборудования, переданного в лизинг (в оценке, указанной в договоре).
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:
Дебет 62 "Расчеты по лизинговым платежам"
Кредит 90, субсчет "Выручка",
- 47 200 руб. - начислен лизинговый платеж за отчетный период;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 7200 руб. - начислен НДС с лизингового платежа за отчетный период;
Дебет 51
Кредит 62 "Расчеты по договору лизинга"
- 49 560 руб. - перечислен платеж от лизингополучателя за отчетный период;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по договору лизинга",
Кредит 62, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам",
- 47 200 руб. - зачтена часть платежа в счет задолженности по лизинговым платежам;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по договору лизинга",
Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",
- 2360 руб. - отражена часть платежа в составе аванса в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга;
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 360 руб. - начислен НДС с полученного аванса;
Дебет 20 Кредит 76
- 27 778 руб. (1 000 000 руб.: 36 мес.) - отражены расходы в части стоимости оборудования, включенной в лизинговый платеж за август.
По окончании договора лизинга:
Кредит 011
- 1 699 200 руб. - списана с забалансового учета стоимость оборудования, переданного в лизинг (в оценке, указанной в договоре);
Дебет 62, субсчет "Расчеты по выкупу предмета лизинга",
Кредит 91, субсчет "Выручка",
- 84 960 руб. (2360 руб. x 36 мес.) - отражена выкупная стоимость оборудования;
Дебет 91, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 12 960 руб. (360 руб. x 36 мес.) - начислен НДС с выкупной стоимости оборудования;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",
Кредит 62, субсчет "Расчеты по выкупу предмета лизинга",
- 84 960 руб. - зачтена сумма полученных ранее авансов (в течение срока действия договора) в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных",
- 12 960 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС, начисленный с суммы ранее полученных авансов.
Допустим, что организация применяет метод начисления и рассчитывает налог на прибыль ежемесячно. Тогда в течение срока действия договора лизинга бухгалтер ООО "Лизинг" будет учитывать в расходах часть стоимости оборудования в размере 27 778 руб., а в доходах - лизинговый платеж в размере 40 000 руб. (47 200 руб. - 7200 руб.).
В месяце окончания договора в доходы будет включена выручка от реализации оборудования в сумме выкупной стоимости без НДС - 72 000 руб.
Учет у лизингополучателя
Поскольку переход права собственности, а соответственно, и реализация происходят только после окончания договора лизинга, суммы выкупной стоимости, вносимые до момента реализации, будут не чем иным, как выданными авансами.
В связи с этим учитывать данные суммы лизингополучатель будет на отдельном субсчете "Авансы выданные", открытом к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами" (в зависимости от того, на каком счете отражаются расчеты по договору лизинга).
Перечисляя часть выкупной стоимости в течение договора лизинга, лизингополучатель сделает проводку:
Дебет 60, 76, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51
- перечислен аванс в счет выкупной стоимости имущества, полученного в лизинг.
Кроме того, лизингополучателю целесообразно открыть к счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами" еще и следующие субсчета:
- "Расчеты по лизинговым платежам", где будет учитываться задолженность по лизинговым платежам;
- "Расчеты по выкупу лизингового имущества", где будет учитываться задолженность по выкупной стоимости лизингового имущества.
В том случае, когда имущество числится по условиям договора лизинга на балансе лизингодателя, по окончании договора лизинга лизингополучатель отразит приобретение лизингового имущества как обычную покупку с зачетом ранее выданных авансов в счет задолженности по выкупной стоимости.
Кроме того, потребуется списать с забалансового учета стоимость лизингового имущества в оценке по договору лизинга.
Пример. ООО "Бетта" - торговая фирма в августе взяла в лизинг оборудование для использования в торговой деятельности стоимостью (в оценке по договору лизинга) 1 000 000 руб. на два года (24 мес.).
По условиям договора лизинга имущество находится на балансе лизингодателя. Платежи по договору лизингополучатель вносит ежемесячно в размере 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.), из них:
- суммы ежемесячного лизингового платежа - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.);
- часть суммы выкупной стоимости - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
По окончании договора и внесения всех платежей предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя.
Тогда в учете ООО "Бетта" будут сделаны следующие проводки.
В августе:
Дебет 001
- 1 000 000 руб. - получено в лизинг торговое оборудование.
В течение договора лизинга ежемесячно:
Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам",
- 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - начислен лизинговый платеж за отчетный период;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам",
- 3600 руб. - отражен НДС с суммы лизингового платежа за отчетный период;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету НДС с суммы лизингового платежа за отчетный период.
Дебет 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", Кредит 51
- 23 600 руб. - перечислен лизинговый платеж за отчетный период лизингодателю;
Дебет 76, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51
- 11 800 руб. - перечислен аванс в счет выкупной стоимости оборудования, полученного в лизинг;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 76, субсчет "НДС с авансов выданных",
- 1180 руб. - принят к вычету НДС с внесенного аванса.
По окончании договора лизинга:
Кредит 001
- 1 000 000 руб. - списано оборудование с забалансового учета;
Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества",
- 240 000 руб. ((11 800 руб. - 1800 руб.) x 24 мес.) - отражены расходы в виде выкупной стоимости по приобретению основного средства (лизингового оборудования);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества",
- 43 200 руб. (1180 руб. x 24 мес.) - учтен "входной" НДС с выкупной стоимости;
Дебет 01 Кредит 08
- 240 000 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное лизинговое оборудование;
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов выданных",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 43 200 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с авансов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 43 200 руб. - принят к вычету "входной" НДС с выкупной стоимости;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества",
Кредит 76, субсчет "Авансы выданные",
- 283 200 руб. (11 800 руб. x 24 мес.) - зачтены ранее внесенные авансы в счет погашения задолженности по выкупной стоимости оборудования.
Со следующего месяца после отражения оборудования на счете 01 "Основные средства" организация вправе начать начислять амортизацию по нему исходя из оставшегося срока полезного использования и первоначальной стоимости - 240 000 руб.
Если по условиям договора имущество числилось на балансе лизингополучателя, то полученные суммы в счет погашения выкупной стоимости также будут отражаться как авансы выданные. По окончании договора лизинга имущество будет списано с балансового учета. А затем отражено приобретение лизингового имущества с зачетом ранее выданных авансов в счет задолженности по выкупной стоимости.
Пример. ООО "Стелла" - производственное предприятие. В августе организация взяла в лизинг дорогостоящее производственное оборудование на 50 месяцев. В договоре лизинга стоимость предмета лизинга оценена как 1 000 000 руб.
Имущество по соглашению сторон учитывается на балансе лизингополучателя.
Оборудование введено в эксплуатацию в августе. В сентябре ООО "Стелла" начала начисление амортизации по оборудованию линейным методом. Срок полезного использования оборудования установлен как 6 лет (72 мес.). Сумма ежемесячной амортизации составляет 13 889 руб./мес. (1 000 000 руб. : 72 мес.).
Ежемесячный лизинговый платеж составляет 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Помимо лизинговых платежей организация вносит ежемесячно выкупную стоимость оборудования по частям в размере 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Указанные платежи вносятся ежемесячно начиная с сентября.
Договором лизинга предусмотрен выкуп имущества, переход права собственности осуществляется по окончании договора лизинга при условии внесения всех платежей.
В бухгалтерском учете ООО "Стелла" будут сделаны такие проводки.
В августе:
Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства",
- 1 000 000 руб. - отражена стоимость полученного в лизинг оборудования;
Дебет 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
Кредит 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- 1 000 000 руб. - введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг.
В течение срока действия договора лизинга начиная с сентября:
Дебет 20 Кредит 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам",
- 20 000 руб. - начислен лизинговый платеж за отчетный период;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам",
- 3600 руб. - начислен НДС с суммы лизинговых платежей за отчетный период;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету НДС с суммы лизингового платежа за отчетный период;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", Кредит 51
- 23 600 руб. - перечислен лизинговый платеж;
Дебет 76, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51
- 11 800 руб. - перечислен аванс в счет выкупной стоимости оборудования, полученного в лизинг;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 76, субсчет "НДС с авансов выданных",
- 1180 руб. - принят к вычету НДС с внесенного аванса;
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства",
Кредит 02 "Амортизация лизингового имущества"
- 13 889 руб. - начислена амортизация за отчетный период по лизинговому имуществу.
Всего за время действия договора лизинга была начислена амортизация в сумме 694 450 руб. (13 889 руб. x 50 мес.).
Через 50 месяцев по окончании срока действия договора лизинга:
Дебет 02, субсчет "Амортизация лизингового имущества",
Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- 694 450 руб. - отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации предмета лизинга;
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства",
Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",
- 305 550 руб. (1 000 000 руб. - 694 450 руб.) - списано с учета имущество, полученное в лизинг в связи с возвратом лизингодателю (по остаточной стоимости);
Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества",
- 500 000 руб. ((11 800 руб. - 1800 руб.) x 50 мес.) - отражены расходы в виде выкупной стоимости на приобретение оборудования;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества",
- 90 000 руб. (1800 руб. x 50 мес.) - учтен "входной" НДС с выкупной стоимости;
Дебет 01, субсчет "Собственное имущество", Кредит 08
- 500 000 руб. - введено в эксплуатацию выкупленное лизинговое оборудование;
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов выданных",
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 90 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с авансов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 90 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС с выкупной стоимости;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества",
Кредит 76, субсчет "Авансы выданные",
- 590 000 руб. (11 800 руб. x 50 мес.) - зачтены ранее внесенные авансы в счет погашения задолженности по выкупной стоимости оборудования.
Со следующего месяца после учета оборудования на счете 01 "Основные средства" лизингополучатель может начинать начислять амортизацию по приобретенному оборудованию. При этом первоначальная стоимость оборудования будет 500 000 руб. Оставшийся срок полезного использования - 22 мес. (72 мес. - 50 мес.). Амортизация будет начислена проводкой:
Дебет 20 Кредит 02 "Амортизация собственного имущества"
- 22 727 руб. (500 000 руб. : 22 мес.) - начислена амортизация по собственному имуществу.
При расчете налога на прибыль (вне зависимости от того, у кого на балансе учитывалось имущество) выкупную стоимость, вносимую по частям в течение срока действия договора, также следует признавать авансом в счет оплаты за приобретение лизингового имущества.
При применении метода начисления авансы нельзя учитывать в расходах. Ведь расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Это следует из положений п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ. А суммы выкупной стоимости относятся к реализации имущества, то есть будут признаны расходами после перехода права собственности на актив.
Но и при кассовом методе авансы не будут включены в расходы. И это несмотря на то, что при кассовом методе расходы определяются после их фактической оплаты. Однако в п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ уточнено, что оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). А значит, учесть в расходах суммы аванса в виде выкупной стоимости можно только после поставки лизингового имущества, то есть после перехода права собственности на него. Такой вывод подтверждает и Письмо УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-10/4/69784.
Таким образом, после перехода права собственности на имущество лизингополучатель на общем режиме налогообложения сможет учесть выкупную стоимость в расходах следующим образом:
- если приобретенное основное средство - амортизируемое имущество, то выкупная стоимость - расходы на его приобретение (первоначальная стоимость), и списывать их следует посредством начисления амортизации. При этом, поскольку приобретено ранее эксплуатировавшееся имущество, срок полезного использования следует определять как срок полезного использования, установленный лизингодателем, уменьшенный на срок эксплуатации объекта;
- если выкупленный предмет лизинга - товарно-материальные ценности, то выкупная стоимость списывается единовременно в момент использования данных активов в производственной деятельности лизингополучателя (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ) или в составе расходов на приобретение товаров при реализации предмета лизинга (пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).
На "упрощенке" выкупная стоимость имущества учитывается:
- как расходы на приобретение основных средств (если имущество признается амортизируемым) на основании пп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ;
- как материальные расходы (если имущество не признается амортизируемым и предназначено для использования в производственных целях) на основании и пп. 5 п. 1 ст. 346.16, и пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;
- как расходы на приобретение товаров (если имущество не признается амортизируемым и предназначено для перепродажи) на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.
"Входной" НДС с выкупной стоимости на "упрощенке" следует включить в стоимость основного средства, если имущество является амортизируемым, либо списать в расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в остальных случаях.
О.Берг
Эксперт журнала