О порядке оценки покупных товаров для целей исчисления налога на прибыль
"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2014, N 12
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить соответствующий доход на стоимость приобретения данных товаров. Эта стоимость определяется исходя из принятой организацией учетной политики для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости единицы товара, по средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) или последних по времени приобретения (ЛИФО).
Между тем в Налоговом кодексе порядок определения названной оценки не прописан. Поэтому, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, организация для оценки покупных товаров в целях налогообложения вправе использовать порядок, предусмотренный правилами бухгалтерского учета. Контролирующие органы против такого подхода не возражают (см., например, Письмо Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44996). В этом Письме говорится о методе оценки по средней стоимости. Полагаем, что правила бухучета можно применять и в отношении других методов.
В связи с тем, что оценка по стоимости единицы товара не предполагает особого порядка, а метод ЛИФО с 01.01.2015 исключается из налогового учета <1>, рассмотрим алгоритм оценки покупных товаров двумя методами из четырех: по средней стоимости и по методу ФИФО.
<1> Поправки в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ внесены Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ.Оценка МПЗ при их выбытии в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из трех способов <2>: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, способом ФИФО. Оценка МПЗ на конец отчетного периода также производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (п. п. 16, 22 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <3>).
<2> Метод ЛИФО исключен из бухгалтерского учета с 01.01.2008 в соответствии с Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н.<3> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Согласно п. 18 ПБУ 5/01 оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.
Что касается способа ФИФО, то в соответствии с п. 19 ПБУ 5/01 его применение основано на допущении, что МПЗ используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). То есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Обратите внимание, что в п. 78 Методических указаний по бухучету МПЗ <4> оба эти способа расписаны более подробно и предложены даже два варианта оценки по каждому из них. Хотя п. 78 содержится в разд. 2 данного документа, посвященном учету материалов, полагаем, что предложенная в нем методика может применяться и в отношении товаров <5>.
<4> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.<5> Так как в статье речь идет о товарах, далее вместо термина "себестоимость" будем применять термин "стоимость".
Итак, в соответствии с положениями п. 78 Методических указаний по бухучету МПЗ при применении способа ФИФО или средней себестоимости материалов, отпущенных в производство (стоимости реализованных товаров), оценка может осуществляться одним из двух вариантов:
- исходя из среднемесячной фактической стоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
- путем определения фактической стоимости товара в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
Вариант исчисления средних оценок фактической стоимости товаров должен раскрываться в учетной политике организации (и для бухгалтерского, и для налогового учета).
Оценка покупных товаров по средней стоимости Вариант 1: взвешенная оценка
Если организация выбрала этот вариант оценки, необходимо определить среднемесячную фактическую стоимость товаров, в расчет которой включаются их количество и стоимость на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).
Пример 1. Организация занимается оптовой продажей сухих строительных смесей.
В декабре 2014 г. она реализовала три партии смесей марки "А":
- 5 декабря - 2850 кг;
- 15 декабря - 3000 кг;
- 25 декабря - 3300 кг.
В учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету организации предусмотрено, что оценка товаров при их реализации осуществляется по средней стоимости методом взвешенной оценки.
Определим среднюю цену реализуемого товара (смесей марки "А"), используя данные об остатке товара на начало месяца и данные по его поступлению за декабрь 2014 г., приведенные в таблице.
Показатель | Количество, кг | Цена (без учета НДС), руб/кг | Сумма (без учета НДС), руб. |
Остаток на 01.12.2014 | 1350 | 54 | 72 900 |
Поступило в декабре, всего | 9900 | Х | 622 350 |
В том числе: | |||
| 3000 | 57 | 171 000 |
| 2400 | 61,5 | 147 600 |
-3-я партия (24.12.2014) | 4500 | 67,5 | 303 750 |
Всего с остатком на начало месяца | 11 250 | Х | 695 250 |
Таким образом, средняя цена товара за декабрь 2014 г. равна 61,8 руб. (695 250 руб. / 11 250 кг).
При реализации в декабре 2014 г. товаров (сухих строительных смесей марки "А") организация учтет в расходах стоимость приобретения этих товаров, определенную по способу средней стоимости (взвешенная оценка). Рассчитаем указанную стоимость.
Показатель | Количество, кг | Цена (без учета НДС), руб/кг | Сумма (без учета НДС), руб. |
Всего с остатком на начало месяца | 11 250 | Х | 695 250 |
Реализовано в декабре, всего | 9150 | 61,8 | 565 470 |
В том числе: | |||
| 2850 | 61,8 | 176 130 |
| 3000 | 61,8 | 185 400 |
| 3300 | 61,8 | 203 940 |
Остаток на 01.01.2015 | 2100 | 61,8 | 129 780 |
Предусмотренный в первом варианте метод списания стоимости товаров по среднемесячным ценам может вызвать неудобства при практическом применении этого варианта в связи с тем, что цена определяется только в конце месяца, после подсчета месячных оборотов. Тогда организация может использовать второй вариант оценки товаров.
Вариант 2: скользящая оценка
При использовании данного варианта стоимость товаров определяется в момент их реализации. При этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента реализации.
Обращаем ваше внимание, что применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованно и требует обеспечения бухгалтерии предприятия соответствующими средствами вычислительной техники, так как этот вариант, по сравнению с предыдущим, более трудоемок.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что в учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету организации предусмотрено, что оценка товаров при их реализации осуществляется по средней себестоимости методом скользящей оценки.
Сведения об остатке товара на начало месяца и по его поступлению за декабрь 2014 г. приведены в таблице из примера 1.
В течение декабря 2014 г. реализация строительных смесей марки "А" осуществлялась тремя партиями: 5, 15 и 25 декабря. Среднескользящая стоимость будет рассчитываться на каждую из указанных дат. Определим ее, используя табличную форму.
Расчет на 05.12.2014
Показатель | Количество, кг | Цена (без учета НДС), руб/кг | Сумма (без учета НДС), руб. |
Остаток на 01.12.2014 | 1350 | 54 | 72 900 |
Поступило в декабре, всего | 3000 | Х | 171 000 |
В том числе: | |||
2 декабря | 3000 | 57 | 171 000 |
Всего с остатком на начало месяца | 4350 | Х | 243 900 |
Средняя цена на 05.12.2014 | Х | 243 900 руб. / 4350 кг = 56,07 руб/кг | Х |
Реализовано 05.12.2014 | 2850 | 56,07 | 159 800 |
Расчет на 15.12.2014
Показатель | Количество, кг | Цена (без учета НДС), руб/кг | Сумма (без учета НДС), руб. |
Остаток на 01.12.2014 | 1350 | 54 | 72 900 |
Поступило в декабре, всего | 5400 | Х | 318 600 |
В том числе: | |||
| 3000 | 57 | 171 000 |
| 2400 | 61,5 | 147 600 |
Всего с остатком на начало месяца | 6750 | Х | 391 500 |
Средняя цена на 15.12.2014 | Х | 391 500 руб. / 6750 кг = 58 руб/кг | Х |
Реализовано 15.12.2014 | 3000 | 58 | 174 000 |
Расчет на 25.12.2014
Показатель | Количество, кг | Цена (без учета НДС), руб/кг | Сумма (без учета НДС), руб. |
Остаток на 01.12.2014 | 1350 | 54 | 72 900 |
Поступило в декабре, всего | 9900 | Х | 622 350 |
В том числе: | |||
| 3000 | 57 | 171 000 |
| 2400 | 61,5 | 147 600 |
| 4500 | 67,5 | 303 750 |
Всего с остатком на начало месяца | 11 250 | Х | 695 250 |
Средняя цена на 25.12.2014 | Х | 695 250 руб. / 11 250 кг = 61,8 руб/кг | Х |
Реализовано 25.12.2014 | 3300 | 61,8 | 203 940 |
Сведем итоги из таблиц в одну общую и рассчитаем стоимость товаров, которую организация включит в расходы за декабрь 2014 г., по способу средней стоимости (вариант 2: скользящая оценка).
Показатель | Количество, кг | Цена (без учета НДС), руб/кг | Сумма (без учета НДС), руб. |
Всего с остатком на начало месяца | 11 250 | Х | 695 250 |
Реализовано в декабре, всего | 9150 | Х | 537 740 |
В том числе: | |||
| 2850 | 56,07 | 159 800 |
| 3000 | 58 | 174 000 |
| 3300 | 61,8 | 203 940 |
Остаток на 01.01.2015 | 2100 | 75,00 | 157 510 |
Таким образом, в декабре 2014 г. организация включит в налоговые расходы стоимость реализованного товара (сухих строительных смесей марки "А") в размере 537 740 руб. (159 800 + 174 000 + 203 940). Остаток товара на 1 января 2015 г. составил 2100 кг, стоимость которого равна 157 510 руб. (695 250 - 537 740). Значит, средняя цена на конец месяца соответствует 75 руб/кг (157 510 руб. / 2100 кг).
Оценка покупных товаров способом ФИФО
Если организация выбрала этот способ оценки покупных товаров, здесь также предусмотрены два варианта: применение взвешенной или скользящей оценки. Рассмотрим их оба.
Вариант 1: взвешенная оценка
Организация должна определить среднемесячную фактическую стоимость товаров. При этом в расчет включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).
Пример 3. Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что в учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету организации предусмотрено, что оценка товаров при их реализации осуществляется по методу ФИФО (вариант 1: взвешенная оценка).
Сведения об остатке товара на начало месяца и по его поступлению за декабрь 2014 г. приведены в таблице из примера 1.
Рассчитаем среднемесячную фактическую стоимость товаров.
Показатель | Количество, кг | Цена (без учета НДС), руб/кг | Сумма (без учета НДС), руб. |
Остаток на 01.12.2014 | 1350 | 54 | 72 900 |
Поступило в декабре, всего | 9900 | Х | 622 350 |
Реализовано в декабре, всего | 9150 | 60,5 | 553 500 |
В том числе: | |||
| 1350 | 54 | 72 900 |
| 3000 | 57 | 171 000 |
| 2400 | 61,5 | 147 600 |
| 2400 | 67,5 | 162 000 |
Остаток на 01.01.2015 | 2100 | 67,5 | 141 750 |
В столбце таблицы "Количество" показана последовательность списания товаров по способу ФИФО. Сначала списывается остаток на начало месяца (1350 кг), затем поступления в отчетном месяце: первая партия (3000 кг), затем вторая (2400 кг) и т.д., пока не наберется общее количество, подлежащее списанию в данном месяце (9150 кг). Из поступлений третьей партии 4500 кг в расчет взято только 2400 кг (9150 - 1350 - 3000 - 2400), то есть столько, сколько нужно для того, чтобы в итоге получилось 9150 кг.
Реализованные в декабре 2014 г. товары списываются в суммах, определенных исходя из средней цены, которая рассчитывается путем деления общей списываемой в данном месяце суммы 553 500 руб. (72 900 + 171 000 + 147 600 + 162 000) на реализованное количество товара 9150 кг. В нашем примере средняя цена за декабрь составила 60,5 руб/кг (553 500 руб. / 9150 кг).
В налоговом учете при реализации товаров (сухих строительных смесей марки "А") организация признает в расходах стоимость приобретения этих товаров, определенную по способу ФИФО (взвешенная оценка). В декабре 2014 г. эта стоимость составила 553 500 руб.
Остаток товаров на начало следующего месяца (01.01.2015) по способу ФИФО определяется так: остаток на начало (01.12.2014) + поступление - выбытие.
Остаток по количеству равен 2100 кг (1350 + 9900 - 9150).
Стоимость товаров на конец месяца - 141 750 руб. (72 900 + 622 350 - 553 500).
Средняя цена на 01.01.2015 равна 67,5 руб/кг (141 750 руб. / 2100 кг).
Как уже отмечалось выше, минусом варианта взвешенной оценки является тот факт, что цена определяется только в конце месяца, после подсчета месячных оборотов. Поэтому при способе ФИФО также возможно применение второго варианта - скользящей оценки товаров (хотя, надо признать, этот вариант, по сравнению с предыдущим, более трудоемок).
Вариант 2: скользящая оценка
Пример 4. Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что в учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету организации предусмотрено, что оценка товаров при их реализации осуществляется по методу ФИФО (вариант 2: скользящая оценка).
Сведения об остатке товара на начало месяца и по его поступлению за декабрь 2014 г. приведены в таблице из примера 1.
При таком варианте оценки организация должна рассчитать стоимость товаров на каждую из дат их реализации. Для начала представим в таблице движение товаров за декабрь, выводя остатки на каждую дату поступления (реализации) товаров.
Дата | Поступило | Реализовано | Остаток | |||
Количество | Цена | Количество | Цена | Количество | Цена | |
01.12.2014 (остаток) | 1350 | 54 | ||||
02.12.2014 | 3000 | 57 | ||||
05.12.2014 | 1350 | 54 | ||||
1500 | 57 | 1500 | 57 | |||
11.12.2014 | 2400 | 61,5 | ||||
15.12.2014 | 1500 | 57 | ||||
1500 | 61,5 | 900 | 61,5 | |||
24.12.2014 | 4500 | 67,5 | ||||
25.12.2014 | 900 | 61,5 | ||||
2400 | 67,5 | 2100 | 67,5 |
Итак, стоимость товаров организация рассчитывает на каждую дату их реализации.
Реализация 1 (05.12.2014) в размере 2850 кг.
Согласно методу ФИФО это количество сложилось из остатка товаров на начало месяца (1350 кг по цене 54 руб/кг) и части 1-й партии, поступившей 02.12.2014 (1500 кг по цене 57 руб/кг). Таким образом, средняя цена 1 кг реализуемого товара равна 55,58 руб/кг ((1350 кг x 54 руб/кг + 1500 кг x 57 руб/кг) / 2850 кг). Стоимость товаров, реализованных 05.12.2014, составит 158 403 руб. (2850 кг x 55,58 руб/кг).
Реализация 2 (15.12.2014) в размере 3000 кг.
Эта партия сложилась из товара, поступившего 02.12.2014 и 11.12.2014. Значит, средняя цена товара, реализованного 15.12.2014, равна 59,25 руб/кг ((1500 кг x 57 руб/кг + 1500 кг x 61,5 руб/кг) / 3000 кг). Стоимость товаров составит 177 750 руб. (3000 кг x 59,25 руб/кг).
Реализация 3 (25.12.2014) в размере 3300 кг.
Эта партия сложилась из товара, поступившего 11.12.2014 и 24.12.2014. Значит, средняя цена товара, реализованного 25.12.2014, равна 65,86 руб/кг ((900 кг x 61,5 руб/кг + 2400 кг x 67,5 руб/кг) / 3300 кг). Стоимость товаров составит 217 338 руб. (3300 кг x 65,86 руб/кг).
Сведем итоги в таблицу и рассчитаем стоимость товаров, которую организация включит в расходы за декабрь 2014 г., по способу ФИФО (вариант 2: скользящая оценка).
Показатель | Количество, кг | Цена (без учета НДС), руб/кг | Сумма (без учета НДС), руб. |
Всего с остатком на начало месяца | 11 250 | Х | 695 250 |
Реализовано в декабре, всего | 9150 | Х | 553 491 |
В том числе: | |||
| 2850 | 55,58 | 158 403 |
| 3000 | 59,25 | 177 750 |
| 3300 | 65,86 | 217 338 |
Остаток на 01.01.2015 | 2100 | 67,5 | 141 759 |
Таким образом, в декабре 2014 г. организация учтет в составе налоговых расходов стоимость реализованного товара (сухих строительных смесей марки "А") в размере 553 491 руб. (158 403 + 177 750 + 217 338). Остаток товара на 1 января 2015 г. составит 2100 кг, его стоимость равна 141 759 руб. (695 250 - 553 491). Средняя цена товара на конец месяца соответствует 67,5 руб/кг (141 759 руб. / 2100 кг).
* * *
Какой вывод можно сделать из приведенных расчетов? Применяя во всех четырех примерах одинаковые исходные данные, мы хотели сравнить, какой же способ и вариант выбрать организации.
Судите сами. Организация учтет в расходах для целей исчисления налога на прибыль следующие суммы.
При применении способа ФИФО в расходы включаются:
- вариант 1: взвешенная оценка - 553 500 руб.;
- вариант 2: скользящая оценка - 553 491 руб.
Как видим, при любом варианте результат получается примерно одинаковым (погрешность возникла за счет округлений).
При применении способа средней стоимости в расходы войдут:
- вариант 1: взвешенная оценка - 565 470 руб.;
- вариант 2: скользящая оценка - 537 740 руб.
Получается, что в условиях увеличения закупочных цен применение способа средней стоимости (вариант "взвешенная оценка") является более выгодным, чем использование способа ФИФО.
В заключение хотелось бы отметить, что какой бы вариант определения оценки покупных товаров ни выбрала организация, ей необходимо иметь в виду следующий момент. Согласно п. 21 ПБУ 5/01 по каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки. То есть предполагается, что в бухгалтерском учете возможно использование различных способов и вариантов, лишь бы к одной группе применялся только один способ в течение года.
Что касается налогового учета, то, по мнению Минфина России (Письмо от 29.11.2013 N 03-03-06/1/51819), налогоплательщики вправе при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, руководствоваться разными методами их оценки при условии, что такой порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения. Полагаем, что подобный подход можно распространить и на товары.
О.А.Воронкова
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"