Мудрый Экономист

Факторинг

"НДС: проблемы и решения", 2014, N 12

В случае возникновения у поставщика товара недостатка в оборотных средствах он может заключить с факторинговой организацией (далее - фактор) договор факторинга, позволяющий поставщику получить финансирование под уступку денежного требования к покупателю товара.

Данный договор имеет ряд плюсов для участников правоотношений, возникающих в рамках такого договора:

Официальных разъяснений, а также арбитражной практики по вопросам обложения НДС в рамках договора факторинга явно недостаточно.

В статье рассмотрены вопросы, связанные с договором факторинга, в основе которого лежит денежное требование, возникшее из договора поставки.

Факторинг представляет собой комплекс финансовых услуг, оказываемых фактором своему клиенту (поставщику) в обмен на уступку дебиторской задолженности.

Обратимся к схеме взаимодействия участников договора факторинга, в основе которого лежит денежное требование по договору поставки товаров:

  1. Фактор и поставщик заключают договор факторинга.
  2. Поставщик информирует покупателя о заключении данного договора. Подписываются документы, в которых поставщик и покупатель подтверждают свое согласие, что оплату по ранее заключенному между ними договору купли-продажи товара покупатель будет производить, перечисляя деньги на счет фактора.
  3. Поставщик осуществляет поставку товара покупателю.
  4. Поставщик оформляет с фактором акт приема-передачи имущественного права и передает ему отгрузочные документы (товарную накладную, товарно-транспортную накладную), подтверждающие дебиторскую задолженность покупателя.
  5. Фактор производит первое финансирование поставщика в объеме до 90% под уступленную поставщиком дебиторскую задолженность покупателя.
  6. Покупатель в установленный ранее договором поставки срок производит фактору полную оплату стоимости поставленных товаров.
  7. Фактор выплачивает поставщику оставшуюся сумму своего долга перед ним за вычетом комиссионного вознаграждения.

Регресс по договору факторинга. При факторинге с регрессом риск окончательной неоплаты покупателем товара несет поставщик. В случае если покупатель не оплачивает поставку товара, фактор будет вправе потребовать от поставщика возврата суммы финансирования с учетом комиссии. Факторинг с регрессом сейчас популярен, поскольку покупатель реже не платит за товар, когда на него влияют и поставщик, и фактор, а стоимость такого факторинга ниже, чем стоимость безрегрессного.

При факторинге без регресса поставщик получает от фактора полную защиту от недобросовестных покупателей - все риски просрочки и неплатежа лежат на факторе. В то же время при неоплате покупателем суммы долга последний платеж фактора (разница между оставшимися долгом фактора и суммой комиссионного вознаграждения) поставщику не будет перечислен.

Открытый и закрытый факторинг. Как правило, поставщик уведомляет покупателя о факте заключения договора факторинга путем подписания соответствующего уведомления (открытый факторинг). Но возможна ситуация, когда поставщик подобных действий не совершает (закрытый факторинг). Такая необходимость возникает, если покупатель по каким-либо причинам не желает подписывать уведомление. В этом случае закрытый факторинг позволяет не вносить никаких изменений в схему взаимоотношений между поставщиком и покупателем. То есть покупатель ведет расчеты с самим поставщиком, а последний после получения платежа перечисляет соответствующую его часть фактору.

Гражданско-правовые основы

Гражданское законодательство не содержит понятие "факторинг" и не оперирует данным термином. Из анализа положений Гражданского кодекса следует, что договору факторинга по своей сущности очень близок договор финансирования под уступку денежного требования, который регулируется гл. 43 ГК РФ. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.02.2002 N 5659/01 по делу N А02-446/2001 указал, что в соответствии с нормами гл. 43 ГК РФ факторинг представляет собой финансирование под уступку денежного требования. Аналогичный вывод следует из Писем МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22, УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-14/55637. Таким образом, далее мы будем исходить из тождественности данных договоров.

Согласно п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования финансовый агент передает или обязуется передать клиенту денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров (выполнения им работ или оказания услуг) третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Клиент в рамках данного договора уступает агенту имущественное право <1>.

<1> Об особенностях исчисления НДС всеми участниками сделки по уступке права требования в ситуациях, не связанных с договором факторинга, мы рассказывали в статьях В.В. Шадрина "Уступка права (требования) кредитора: перечитывая заново", N 3, 2014 и "Переуступка требования по договорам займа", N 4, 2014.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, согласно ст. 826 ГК РФ может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

В качестве финансового агента может выступать любая коммерческая организация (ст. 825 ГК РФ). Требование о наличии лицензии для осуществления данной деятельности было исключено из этой нормы в 2009 г. <2>.

<2> Федеральный закон от 09.04.2009 N 56-ФЗ.

Пунктом 3 ст. 827 ГК РФ предусматривается, что клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, если иное не установлено договором между клиентом и финансовым агентом. Таким образом, при отсутствии в договоре факторинга указаний на сторону, ответственную за неисполнение покупателем обязанности по оплате, считается, что это договор факторинга без регресса.

Должник обязан произвести платеж финансовому агенту, если получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж (п. 1 ст. 830 ГК РФ).

Фактор

Финмониторинг. Согласно пп. "е" п. 2 Положения о постановке на учет в Федеральной службе по финансовому мониторингу организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, и индивидуальных предпринимателей, в сфере деятельности которых отсутствуют надзорные органы <3> (далее - Положение), коммерческие организации, заключающие договоры финансирования под уступку денежного требования в качестве финансовых агентов, подлежат постановке на учет в территориальном органе Росфинмониторинга.

<3> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 27.01.2014 N 58.

Постановка на учет осуществляется в течение 30 календарных дней с даты государственной регистрации юридического лица либо с даты внесения соответствующих изменений в учредительные документы юридического лица или внесения изменений в сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, но не позднее рабочего дня, предшествующего дню заключения первого договора об оказании соответствующих услуг (п. 3 Положения).

Для постановки на учет организация представляет в территориальный орган карту постановки <4> (п. 4 Положения).

<4> Форма карты утверждена Приказом Росфинмониторинга от 30.11.2005 N 164.

Вознаграждение, выплачиваемое фактору. Услуги в рамках договора факторинга может оказывать как банк, так и иная коммерческая организация. Услуги, оказываемые по договору факторинга, признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом, если их оказывает не банк, а иная организация, по отношению к вознаграждению фактора однозначно не применяются льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ, а также иными нормами гл. 21 НК РФ. И соответственно, такой фактор должен начислить НДС на вознаграждение, полученное в рамках договора факторинга.

Отдельно рассмотрим случай, когда фактором является банк. Дело в том, что не подлежат обложению НДС банковские операции (за исключением инкассации), поименованные в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" относит приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме не к банковским операциям, а к банковским сделкам. При этом от обложения НДС согласно ст. 149 НК РФ освобождаются именно банковские операции, а не сделки.

Кроме того, в силу ст. 825 ГК РФ в качестве финансового агента договоры факторинга могут заключать любые коммерческие организации. А операция, которую вправе осуществлять любые коммерческие организации, по смыслу вышеуказанного Закона о банках не может признаваться банковской.

Таким образом, операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), не освобождаются от обложения НДС. Данной позиции придерживаются контролирующие органы и суды (например, Письма МНС России N 03-2-06/1/1371/22, УМНС России по г. Москве N 24-14/55637, Постановления ФАС МО от 30.12.2013 N Ф05-15782/2013 по делу N А40-94491/12 <5>, от 25.03.2011 N КА-А40/1651-11 по делу N А40-63222/10-76-261, ФАС ЦО от 13.12.2007 по делу N А09-1310/07-24-29 <6>).

<5> Определением ВАС РФ от 30.04.2014 N ВАС-4462/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.
<6> Определением ВАС РФ от 10.04.2008 N 4218/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

Поскольку к услугам, оказываемым в рамках договора факторинга, не применяются льготные ставки НДС, то вознаграждение фактора облагается НДС по ставке 18%.

В Письме МНС России N 03-2-06/1/1371/22 разъяснено, что на основании ст. 168 НК РФ финансовый агент в рамках рассматриваемого договора должен составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения им от клиента - поставщика товаров всех документов, удостоверяющих право требования к должнику. Один экземпляр счета-фактуры финансовый агент передает клиенту, а второй - регистрирует в книге продаж.

Денежное требование к покупателю. В рамках договора факторинга фактор получает от поставщика право денежного требования к покупателю. Данное денежное требование прекращается, когда покупатель перечисляет фактору долг по оплате, возникший по договору поставки. При этом у фактора возникает налоговая база в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ. Согласно этой норме налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При этом в силу п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется в размере 18/118.

Пример 1. Факторинговая компания заключила договор факторинга, по которому поставщик ей уступает денежное требование к своему покупателю по договору поставки за 600 000 руб. Эта сумма подлежит выплате факторинговой компанией двумя платежами: 450 000 и 150 000 руб. (за минусом вознаграждения). Вознаграждение за услуги факторинговой компании составило 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Задолженность покупателя по оплате по договору поставки составляет 660 000 руб.

18.05.2014:

В бухгалтерском учете факторинговой компанией были произведены следующие записи <7>:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

18.05.2014

Признано финансовое вложение

58

76-"Расчеты с поставщиком"

600 000

Перечислен первый платеж поставщику

76-"Расчеты с поставщиком"

51

450 000

25.07.2014

Получена оплата от покупателя

51

76-"Расчеты с покупателем"

660 000

Признан доход, полученный от выбытия финансового вложения

76-"Расчеты с покупателем"

91-1

660 000

Списана стоимость финансового вложения

91-2

58

600 000

Начислен НДС с превышения суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов на приобретение требования

(660 000 - 600 000) руб. x 18/118

91-2

68-НДС

9152,54

Отражена выручка, полученная от оказания факторинговых услуг

76-"Расчеты с поставщиком"

90-1

59 000

Начислен НДС при оказании услуг

90-НДС

68-НДС

9000

Перечислен второй платеж поставщику (за минусом вознаграждения за факторинговые услуги)

76-"Расчеты с поставщиком"

51

91 000

<7> Применяются субсчета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": "Расчеты с поставщиком", "Расчеты с покупателем".

Поставщик товара (клиент) Передача права на денежное требование

По договору факторинга поставщик передает фактору денежное требование, которое представляет собой имущественное право, в связи с этим такая передача признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

При определении налоговой базы выручка, полученная от передачи имущественных прав, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ).

При этом налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, определяется как сумма превышения дохода, полученного им при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ).

В результате поставщик при передаче денежного требования уплачивает НДС только с фактически полученного от данной операции дохода. В случае, когда им получен убыток или доход равен расходу, база по НДС равна нулю. Но, как правило, в результате такой сделки у поставщика возникают только убытки.

Нужно ли уменьшать налоговую базу на вознаграждение финансового агента? Для ответа на этот вопрос напомним, что в п. 1 ст. 155 НК РФ сказано, что налогооблагаемая база формируется как сумма превышения дохода, полученного им при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Здесь не уточнено, что доход нужно уменьшать на вознаграждение финансового агента. Поэтому, по мнению автора, поставщику нужно при расчете налогооблагаемой базы учитывать сумму дохода в полном размере, без уменьшения на вознаграждение фактору.

Ставка НДС: 18% или 18/118? В п. 4 ст. 164 НК РФ содержится перечень случаев применения расчетной ставки НДС (18/118). Уступка первоначальным кредитором денежного требования в перечне не поименована, но в то же время данный перечень и не закрыт. И все же, по мнению автора, в рассматриваемой ситуации применяется ставка 18%. Она используется независимо от того, по какой ставке (0%, 10%, 18%) облагались товары (работы, услуги), денежное требование по оплате которых было передано.

"Входной" НДС по расходам на реализацию товаров. Если реализация товаров подлежит обложению НДС, то "входной" НДС по ним поставщик вправе принять к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, и при этом не играет роли, уступалось денежное требование к покупателю или нет.

"Входной" НДС по услугам фактора

По поводу возможности принятия к вычету поставщиком "входного" НДС по услугам фактора высказывались налоговики и суды. Например, из Письма Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136 следует, что "входной" НДС по услугам фактора принимается к вычету при соблюдении следующих условий:

При этом возникает вопрос о том, в каких случаях можно говорить, что услуги приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Ответ на такой вопрос можно найти в Письме УФНС России по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55124. В нем указано, что если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров:

Аналогичное мнение высказано в Письме МНС России от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22@, которым руководствовался ФАС МО в упомянутом Постановлении по делу N А40-63222/10-76-261.

ФАС ЦО в Постановлении по делу N А09-1310/07-24-29, рассматривая конкретный случай и основываясь на той же позиции, сделал дополнительный вывод, из которого следует, что, если полученные от фактора в счет уступленного требования денежные средства использовались поставщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС, поставщик не вправе принять к вычету "входной" НДС по услугам фактора.

По мнению автора, вышеприведенные выводы налоговиков и судов не совсем корректны.

Ведь, по сути, какая разница, из какой операции возникло уступаемое денежное требование - облагаемой НДС или необлагаемой, все налоговые манипуляции с данной конкретной операцией уже завершены (НДС начислен или не начислен). Клиентом (поставщиком) уже осуществлена новая операция, причем облагаемая НДС, - уступлено фактору право требовать долг с покупателя. Для клиента отношения с покупателем завершены - обязательства последнего исполняются фактором. Это с одной стороны. С другой стороны, фактор оказывает клиенту услугу - предоставляет ему оборотные денежные средства. И передача взамен права требования долга - это исполнение обязательства клиента по возврату предоставленных средств, а вознаграждение - плата за оказанную услугу. На что конкретно хозяйствующий субъект расходует полученное финансирование, можно отследить в случае, если это финансирование целевое. Соответственно, если вся реализация товаров поставщика облагается НДС, то и услуги фактора приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС, поэтому "входной" НДС по услугам фактора подлежит вычету. Если же вся реализация товаров поставщика не облагается НДС - нет. Но, когда поставщик реализует товары, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, ситуация неоднозначна. При этом, как уже отмечалось, не всегда можно точно сказать, какие именно из имеющихся на расчетном счете организации денежных средств используются ею в деятельности облагаемой, а какие - в не облагаемой НДС.

Поэтому поставщику необходимо самостоятельно принять решение о том, принимать ли к вычету "входной" НДС по услугам фактора с учетом вышеприведенных позиций и риска налоговых споров.

Пример 2. Организация заключила договор поставки, согласно которому в 10.08.2014 отгрузила покупателю партию товара на общую сумму 660 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб., ставка НДС - 10%). По данному договору оплата была предусмотрена в два этапа:

Себестоимость товаров составила 200 000 руб.

Поставщик 08.08.2014 заключил договор факторинга (без регрессии) с фактором, в соответствии с которым поставщик уступает дебиторскую задолженность в сумме 660 000 руб. в счет получения финансирования от фактора в сумме 630 000 руб. Вознаграждение фактору составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

По условиям договора на дату представления отгрузочных документов фактор перечисляет на расчетный счет поставщика 330 000 руб., а остальную сумму за минусом вознаграждения фактор перечисляет (241 000 руб.) на следующий день после получения 100%-ной оплаты от покупателя-должника.

10.08.2014 поставщик передал фактору отгрузочные документы, при этом был оформлен акт приема-передачи денежного требования.

16.10.2014, на следующий день после получения фактором последнего платежа от покупателя, фактор перечислил на расчетный счет поставщика 241 000 руб. и между ними был подписан акт оказанных услуг в рамках договора факторинга.

Передача поставщиком фактору права на дебиторскую задолженность покупателя не подлежит обложению НДС, так как налоговая база по данной операции отрицательная.

В бухгалтерском учете поставщик сделает следующие записи <8>:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

10.08.2014

Признана выручка, полученная от реализации товара

62

90-1

660 000

Начислен НДС с реализованных товаров

90-НДС

68-НДС

60 000

Списана себестоимость товаров

90-2

41

200 000

Отражен прочий доход, полученный от уступки денежного требования фактору

76-"Уступка"

91-1

630 000

Списана сумма уступленного денежного требования

91-2

62

660 000

Получен первый платеж от фактора

51

76-"Уступка"

330 000

16.10.2014

Получена вторая часть оплаты от фактора

51

76-"Уступка"

241 000

Отражены расходы на комиссию за факторинговое обслуживание

91-2

76-"Уступка"

50 000

Отражена сумма НДС, предъявленная фактором

19

76-"Уступка"

9000

Принята к вычету предъявленная сумма НДС

68-НДС

19

9000

<8> Субсчет "Уступка" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" используется для отражения информации о расчетах поставщика с фактором.

Покупатель (должник)

Заключение договора факторинга не влияет на учет в части применения НДС у покупателя товара.

По приобретенным товарам "входной" НДС он вправе принять к вычету после принятия товаров к учету, при наличии правильно оформленного счета-фактуры и использовании товаров в деятельности, облагаемой НДС.

Покупатель не подписывает договор факторинга, он извещается об изменении реквизитов в связи с уступкой права требования (при открытом факторинге).

Получив уведомление о переуступке права денежного требования по договору поставки, покупатель учитывает смену лица в обязательствах. То есть изначально покупатель должен был перечислить плату за товар поставщику, а после заключения договора факторинга между поставщиком и фактором у покупателя возникает обязательство по оплате перед фактором.

В учете покупателя это отражается проводкой: Дебет 60 "Расчеты с поставщиком" Кредит 76 "Расчеты с фактором" на сумму уступленных требований, указанных в уведомлении.

В.В.Никитин

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"