Мудрый Экономист

Зарплатный проект: являются ли расходы налоговыми?

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 12

Ежегодно все больше предприятий выплачивают сотрудникам заработную плату не наличными денежными средствами, а путем перечисления на банковские карты. Таким образом, зарплатный проект в стране набирает популярность. Что должен знать бухгалтер, впервые столкнувшийся с такой операцией, в части определения налогового бремени?

Проблематика

Как правило, инициатором внедрения зарплатного проекта является руководство предприятия. И опять же, как показывает практика, воплощение названного проекта в жизнь осуществляется за счет работодателя, то есть именно он заключает договор с выбранным банком и несет расходы на предоставленные банком услуги в соответствии с согласованным тарифом. Сотрудники организации (если этого требует банк) заключают с банком договор на обслуживание карт.

Озвучим суть проблемы. Чиновники и налоговики неоднократно отмечали в своих разъяснениях, что в случае реализации зарплатного проекта не все расходы, возникающие у организации в связи с оплатой услуг банка, можно учесть в целях налогообложения прибыли (см., например, Письма Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-06/1/56590, ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@). В частности, по их мнению:

Учитываются в целях налогообложения прибыли

Не учитываются в целях налогообложения прибыли

  • вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее сотрудников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы;
  • ежегодное вознаграждение, уплачиваемое банку за годовое обслуживание зарплатных пластиковых карт <*>
  • комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт;
  • расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников
<*> Указанное ежегодное вознаграждение названо среди расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, лишь в одном Письме УФНС по г. Москве - от 26.10.2005 N 20-12/77754.

Свою точку зрения контролирующие органы обосновывают следующим:

Московские налоговики пошли дальше и рекомендовали в договоре обслуживания зарплатных банковских карт, заключенном между организацией и банком, или расчетных документах (счете, акте выполненных работ и т.д.) с целью правильного формирования налогооблагаемой прибыли выделять стоимость услуг банка, учитываемых и не учитываемых организацией-клиентом в составе налоговых расходов (Письмо от 14.03.2006 N 20-12/19599).

Что предлагают банки?

Условия предоставления банками услуг в рамках реализации зарплатного проекта весьма разнообразны. Жесткая конкуренция толкает банкиров предлагать предприятиям все более и более выгодные условия сотрудничества. Например, ВТБ не взимает плату за расчетно-кассовое обслуживание по операциям по открытию и ведению счетов сотрудников организаций. БИНБАНК в рамках реализации зарплатного проекта бесплатно выпускает и обслуживает карты. А вот плата за годовое обслуживание карт взимается почти повсеместно.

Кроме того, в отдельных банках сотрудники, став участниками зарплатного проекта, автоматически приобретают пакет льгот по потребительскому, ипотечному, автокредитованию и другим банковским услугам. Некоторые банки в качестве бонуса к зарплатному проекту предлагают обслуживание в Интернете и СМС-сервис, благодаря которому владелец карты контролирует процесс снятия и начисления денежных средств.

Арбитражная практика

Так что же, предприятие действительно не вправе признать в целях налогообложения прибыли понесенные им в ходе реализации зарплатного проекта расходы? Арбитры, как правило, не согласны с налоговиками в данном вопросе.

Расходы на обслуживание банковских карт связаны с реализацией выбранной компанией формы оплаты труда сотрудников...

...соответственно, названные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Большинство судов приводят именно такую аргументацию, оправдывая действия налогоплательщиков. Например, ФАС МО в Постановлении от 24.02.2010 по делу N А40-36080/08-14-130 <1> пришел к выводу, что расходы по обслуживанию и изготовлению банковских карточек работников являются обоснованными, непосредственно связанными с деятельностью предприятия, поскольку такая форма оплаты труда установлена локальным нормативным актом предприятия. Справедливости ради отметим: проанализировав обстоятельства дела, суд выяснил, что конкретные физические лица (работники организации) не получали каких бы то ни было имущественных благ, в том числе конкретных имущественных прав требования к банку в связи с оплатой его услуг.

<1> Определением ВАС РФ от 19.04.2010 N ВАС-4861/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Судьи того же округа в Постановлении от 07.10.2008 по делу N А40-77769/06-75-465 опровергли необходимость применения положений п. 29 ст. 270 НК РФ (напомним, согласно этой норме не считаются налоговыми расходы на оплату товаров для личного потребления работников), поскольку банковская карта является не товаром, а средством (инструментом) осуществления платежно-расчетных операций. Кроме того, в деле анализировались положения локальных нормативных актов организации. В итоге вердикт судей следующий: так как выплата заработной платы путем безналичного перечисления денежных средств предусмотрена коллективным договором организации, расходы на оплату услуг банка, связанных с открытием и обслуживанием банковских карт работников, непосредственно связаны с выполнением обязанностей работодателя по выдаче заработной платы. Следовательно, расходы на оплату услуг банка могут быть признаны в целях налогообложения прибыли.

Расходы на обслуживание банковских карт в соответствии с договором, заключенным с банком, несет организация...

...поэтому такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Немного иное обоснование, но с тем же выводом привели судьи ФАС ПО в Постановлении от 13.03.2007 по делу N А12-11353/06-С60: условиями договора с банком предусмотрено, что расходы на изготовление банковских карт на физических лиц - держателей карт не возлагались. Банк оказывал услуги непосредственно организации, а не ее работникам.

Единожды с подобной трактовкой согласились и московские налоговики (Письмо от 02.06.2005 N 20-12/40107): расходы в виде комиссии, взимаемой банком-эмитентом с клиента за осуществление операций с использованием банковских карт, в соответствии с условиями заключенного договора могут быть признаны у клиента - юридического лица при формировании налогооблагаемой прибыли, учитывая, что данные расходы согласно договору несет организация.

Кто является клиентом банка: организация либо ее сотрудники?

В Письме, выпущенном совсем недавно (от 10.11.2014 N 03-03-06/1/56590), Минфин подчеркнул: если договор с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковской карточки заключает работник организации, то именно он является клиентом банка и одновременно держателем карты. Это, по мнению финансистов, и определяет порядок обложения налогом на прибыль спорных расходов. Нам удалось найти судебное решение, в котором судьи не согласились с таким выводом и четко разграничили субъектов правоотношений: организация - клиент банка, ее сотрудники - держатели карт (Постановление ФАС ВСО от 02.05.2006 по делу N А33-21067/05). Подтвердить концепцию судей можно, проанализировав условия предоставления услуг, предлагаемых разными банками. Например, формулировками условий предоставления услуг в рамках зарплатных проектов Сбербанка (размещены на сайте www.sberbank.ru) предусмотрено, что клиентом является предприятие (организация) либо учебное заведение, а держателем карты - сотрудник предприятия (организации) или учащийся (студент, аспирант), работник учебного заведения, на имя которого банком выпущена карта.

Названные формулировки условий предоставления услуг, по нашему мнению, косвенно подтверждают правомерность действий налогоплательщиков при признании расходов налоговыми и могут пригодиться в споре с налоговиками.

Порядок признания

По мнению большинства экспертов, расходы на оплату услуг банков являются прочими, связанными с производством и реализацией, учитываемыми в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Существует другая налоговая норма, в которой поименованы банковские расходы, - пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Если следовать этой норме, расходы на услуги банков признаются внереализационными.

По нашему мнению, поскольку оплата банковских услуг поименована и в составе прочих расходов, и в составе внереализационных расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе их отнести (п. 4 ст. 252 НК РФ).

И еще буквально два слова скажем о порядке признания расходов, уплачиваемых банкам за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее сотрудников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы. Нередко договором банковского обслуживания предусматривается, что названное вознаграждение уплачивается организацией раз в год. Поскольку сама банковская услуга оказывается ежемесячно, организации, участвующие в зарплатном проекте, вправе учитывать упомянутые расходы равномерно в течение действия договора. Основание: п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому для организаций, применяющих для целей налогообложения прибыли порядок учета доходов и расходов по методу начисления, расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникли исходя из условий сделки.

* * *

К сожалению, в настоящее время сформировалась неблагоприятная для налогоплательщиков позиция финансистов и налоговых органов относительно порядка учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату услуг банков в ходе реализации зарплатного проекта. Они считают, что вознаграждение, уплачиваемое банку за проведение операций по счетам работников с использованием банковских карт, а также затраты по изготовлению банковских карт организация не вправе включить в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому во избежание налоговых рисков еще на стадии выбора банка-эмитента следует обращать внимание на условия предоставления банковских услуг. Отдавая предпочтение тому или иному банку, помимо прочих важных моментов (надежности банка, имеющейся в наличии разветвленной сети банкоматов, стоимости банковских услуг и др.), следует обратить внимание на формулировки предложений банка. Чем меньше условиями предоставления услуг предусмотрено спорных расходов (как мы уже отмечали выше, отдельные банки не берут плату за выпуск зарплатных карт, расчетно-кассовое обслуживание), тем безопаснее предложение.

Если же организация не согласна с позицией чиновников по вопросу порядка признания в составе налоговых расходов затрат на оплату услуг банка и готова отстаивать свои интересы в суде, ей следует обезопасить себя от претензий налоговиков указанием в локальном нормативном акте формы выплаты заработной платы - путем перечисления на банковские карты. А в договоре с банком обозначить субъектов правоотношений (клиент - организация, держатель карт - сотрудники), а также определить лицо, которое несет расходы, - это организация.

Если сотрудники организации, став участниками зарплатного проекта, приобретают какие-то преференции в банке (льготы по потребительскому, ипотечному, автокредитованию и другие банковские услуги), по нашему мнению, это может дать дополнительное основание налоговым органам для отстаивания своей позиции (хотя такие претензии налоговиков при анализе арбитражной практики автору не встретились).

С.В.Манохова

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"