Мудрый Экономист

Расторжение договора: судьба "авансового" НДС у "упрощенца"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 12

Предприятие общественного питания, применяющее УСНО, в сентябре 2014 г. заключило договор на оказание в декабре 2014 г. услуг общественного питания на сумму 500 000 руб., в том числе НДС - 68 000 руб. В сентябре от заказчика была получена предоплата в размере 250 000 руб., в том числе НДС - 34 000 руб. НДС с аванса уплачен в бюджет. В ноябре 2014 г. стороны расторгли договор, предприятие вернуло аванс заказчику. Каким образом озвученные обстоятельства скажутся на исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО? Может ли предприятие уплаченный с аванса НДС поставить к вычету? Каким образом описанные факты хозяйственной жизни должны быть отражены в бухгалтерском учете?

А был ли счет-фактура?

В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. В то же время в случае выставления лицом, не являющимся плательщиком НДС, покупателю счета-фактуры с выделенной в нем суммой НДС данная сумма налога подлежит уплате в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Таким образом, обязанность по уплате "упрощенцем" НДС в бюджет напрямую связана с выставлением покупателю счета-фактуры, в котором выделена сумма налога (в том числе при получении от покупателя аванса). Подтверждает этот вывод и позиция Пленума ВАС (на лицо, не являющееся плательщиком НДС, возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого определяется по сумме, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю, - п. 5 Постановления от 30.05.2014 N 33), и обширная арбитражная практика <1>. Уплата налога в силу требований п. 4 ст. 174 НК РФ должна быть произведена по итогам налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го (с 01.01.2015 - 25-го) числа месяца, следующего за этим периодом. В этот же срок в налоговый орган должна быть представлена налоговая декларация по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 5 ст. 174 НК РФ).

<1> См., например, Постановления ФАС ВВО от 30.05.2014 по делу N А82-7399/2013, от 02.07.2013 по делу N А79-7201/2012, от 25.03.2013 по делу N А29-3653/2012, ФАС ДВО от 06.11.2013 N Ф03-5011/2013, АС ПО от 22.09.2014 по делу N А12-27621/2013.

Аналогичным образом обстоят дела у лица, применяющего систему налогообложения в виде ЕНВД. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не уплачивают НДС (в отношении операций, признаваемых объектами обложения НДС, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Исключение касается только НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому у лица, применяющего систему налогообложения в виде ЕНВД, возникает обязанность по уплате НДС в бюджет в случае выставления счета-фактуры с выделенной в нем суммой налога (Письмо ФНС России от 17.01.2013 N ЕД-2-3/22@).

Делаем вывод. Если при получении в сентябре 2014 г. авансового платежа предприятие не выставило заказчику счет-фактуру, НДС с аванса в бюджет уплачивать было не нужно. При таких обстоятельствах предприятие, подав в налоговый орган уточненную декларацию за III квартал 2014 г., может рассчитывать на возврат суммы налога как излишне уплаченной.

Если же счет-фактура с выделенной в нем суммой НДС при получении аванса заказчику был выставлен, уплата налога в бюджет для предприятия является обязательной. Далее исходим из того, что счет-фактура с выделенной суммой НДС выставлен.

Надо ли сумму аванса учитывать в составе налоговых доходов вместе с НДС?

Поскольку датой получения доходов в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, является в том числе день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, в момент получения аванса у предприятия возникают налогооблагаемые доходы. В связи с тем что покупателю выставляется счет-фактура с выделенной суммой НДС, встает вопрос, нужно ли доходы учитывать вместе с НДС.

Чиновники и судьи расходятся во мнении по данному вопросу. Минфин уже давно настаивает на том, что Налоговым кодексом не предусмотрена возможность уменьшения доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ (Письма от 21.09.2012 N 03-11-11/280, от 14.04.2008 N 03-11-02/46, от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, от 11.01.2008 N 03-11-05/02, от 01.11.2007 N 03-11-04/2/269, от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41). А вот Президиум ВАС (Постановление от 01.09.2009 N 17472/08) считает, что суммы, неосновательно рассчитанные и полученные в качестве НДС "упрощенцем", не являются его доходом для целей исчисления единого налога. Полученная от покупателя сумма НДС в полном объеме подлежит перечислению в бюджет и не отвечает определению дохода, приведенному в ст. 41 НК РФ (доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ) <2>.

<2> Судьи на местах, естественно, учитывают позицию высших арбитров (см., например, Постановление ФАС ПО от 14.03.2011 по делу N А72-4554/2010).

Правительство РФ обратило внимание на обозначенную проблему еще в Докладе о результатах мониторинга правоприменения в РФ за 2011 г. и указало на целесообразность внесения изменений в Налоговый кодекс во избежание появления аналогичных решений судебных органов. Однако на законодательном уровне вопрос до сих пор не снят, поэтому налогоплательщики могут смело рассчитывать на поддержку судей.

Делаем вывод. Чиновники настаивают на включении суммы НДС, указанной в выставленном покупателю счете-фактуре, в состав налоговых доходов. Налогоплательщики могут поступить прямо противоположным образом, учитывая точку зрения судей.

Последствия расторжения договора Что делать с НДС?

Плательщик НДС наделен правом уменьшения общей суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Так, вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предварительной оплаты, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ). Ключевой момент: правом на вычет обладают плательщики НДС. Однако лица, применяющие УСНО, таковыми не являются. Более того, они не приобретают статуса плательщика НДС и в случае исполнения обязанности по перечислению в бюджет суммы налога в связи с выставлением покупателю счета-фактуры с выделенной суммой налога. Минфин в Письме от 18.02.2014 N 03-07-14/6823 подчеркнул: возможность возврата (зачета) из бюджета суммы НДС, указанной в счете-фактуре, выставленном лицом, не признаваемым плательщиком НДС, Налоговым кодексом не предусмотрена.

Делаем вывод. Предприятие, применяющее УСНО, не наделено правом на налоговые вычеты, в том числе в отношении НДС, уплаченного в бюджет в связи с выставлением покупателю счета-фактуры с выделенной в нем суммой налога при получении аванса.

Является ли НДС налоговым расходом?

Если предприятие выбрало в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, перед ним стоит вопрос, можно ли "авансовый" НДС учесть при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО. Перечень расходов, на которые можно уменьшить полученные доходы, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (он исчерпывающий). К налоговым расходам, среди прочего, относятся суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением самой суммы единого налога. В связи с этим, как указал Минфин, налоговыми расходами признаются суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых налогоплательщики, применяющие УСНО, не освобождены. Следовательно, суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг), и уплаченные в бюджет, при определении налоговой базы в составе расходов не учитываются (Письмо от 21.09.2012 N 03-11-11/280).

Делаем вывод. Сумму НДС, уплаченную в бюджет в связи с выставлением покупателю счета-фактуры с выделенной суммой налога при получении аванса, который возвращается по причине расторжения договора, включить в состав налоговых расходов нельзя.

Корректировка налоговых доходов

Возврат аванса покупателю в связи с расторжением договора фактически означает, что у "упрощенца" не возникли доходы. Вспомним, при получении предварительной оплаты в целях исчисления единого налога были признаны доходы. Пересчитывать налоговые обязательства за период, когда это было сделано, не нужно, поскольку налоговая база за прошлые периоды на основании п. 1 ст. 54 НК РФ корректируется только в случае обнаружения ошибок (искажений). Поэтому на сумму возвращенного аванса необходимо уменьшить доходы того налогового (отчетного) периода, в котором производится возврат. Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ данный порядок был непосредственно закреплен в п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Обратите внимание, что при определении предельного размера доходов, позволяющего сохранить право на применение специального налогового режима, учитываются доходы, скорректированные на величину возвращенного аванса (Письмо Минфина России от 31.10.2014 N 03-11-06/2/55215).

Еще один важный момент: если доходов в периоде возврата аванса нет, возможность уменьшения налоговой базы отсутствует (Письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-11-11/224, от 06.07.2012 N 03-11-11/204).

Делаем вывод. Налоговые доходы предприятия должны быть уменьшены на сумму аванса, возвращенного заказчику (в размере ранее признанного дохода), на дату списания денежных средств со счета в банке или дату их возврата из кассы.

Бухгалтерский учет

Полученные авансы (предварительная оплата) не признаются доходами в бухгалтерском учете. На это прямо указано в п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <3>. Отсутствие причин для признания в бухгалтерском учете доходов при получении денежных средств (активов) означает, что в учете должна быть сформирована кредиторская задолженность (обязательство). Обязательство - это один из элементов формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

На основании п. 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России <4> под обязательством следует понимать существующую на отчетную дату задолженность организации, являющуюся следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности, расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Как указано в Концептуальных основах финансовой отчетности <5>, необходимая характеристика обязательства - наличие у организации существующей обязанности. В свою очередь, обязанность предполагает выполнение определенных действий или достижение определенных показателей либо ответственность за это.

<4> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
<5> Приняты Советом по МСФО.

Погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). При этом данное обязательство при отражении в балансе не должно включать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. На таком подходе настаивает и Минфин. При получении аванса кредиторскую задолженность перед покупателем нужно отразить в бухгалтерском балансе в оценке за вычетом суммы НДС, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год <6>).

<6> Приведены в Приложении к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01.

Еще один момент: тот факт, что выставление "упрощенцем" покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС порождает обязанность по уплате налога в бюджет, приводит к необходимости отражения в учете другого обязательства - задолженности перед бюджетом.

Изложенные задачи могут быть реализованы в учете путем отражения обязательства перед бюджетом по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". (Вместо счета 62 можно использовать счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" либо 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".) Построение аналитического учета по счету 62 должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по поступившим авансам, а также начисленным с них суммам НДС. Поэтому к счету 62 рекомендуем открыть следующие субсчета:

Важно учитывать, что отражение суммы НДС по дебету субсчета 62-3 к счету 62 не приводит к образованию актива, так как данная величина является регулирующей по отношению к сумме аванса, отраженной по кредиту субсчета 62-2. Это следует из требования п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <7>: бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин.

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

В анализируемой ситуации в бухгалтерском учете предприятия общественного питания должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В сентябре 2014 г.

Получены денежные средства от заказчика в счет оказания услуг общественного питания в декабре 2014 г.

51

62-2

250 000

Сформировано обязательство (задолженность перед бюджетом) в части НДС, указанного в выставленном заказчику счете-фактуре

62-3

68-НДС

34 000

Сумма НДС уплачена в бюджет <*>

68-НДС

51

34 000

В ноябре 2014 г.

Сумма полученного в сентябре аванса возвращена заказчику в связи с расторжением сторонами договора

62-2

51

250 000

В составе прочих расходов отражены затраты, возникшие в связи с уплатой в бюджет суммы НДС, указанной в счете-фактуре, выставленном заказчику при получении предоплаты <**>

91-2

62-3

34 000

<*> Уплата налога в бюджет должна быть произведена не позднее 20.10.2014.
<**> Возникновение расхода в размере суммы НДС, уплаченной в бюджет в связи с выставлением счета-фактуры при получении аванса, обусловлено тем, что аванс возвращается покупателю с учетом НДС, при этом сумма НДС к вычету не ставится. Это означает, что предприятию пришлось уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств, а не за счет средств, полученных от заказчика.

* * *

Если при получении аванса в счет оказания в последующем услуг общественного питания предприятие, применяющее УСНО, выставляет заказчику счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, данная сумма налога должна быть уплачена в бюджет. Право на вычет этой суммы налога у предприятия не возникает, в том числе в случае расторжения сторонами договора и возврата аванса заказчику. Не удастся с учетом указанной суммы скорректировать и налоговые обязательства по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов).

На дату получения предварительной оплаты предприятие признает в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, доходы, которые следует сформировать с учетом НДС, если налогоплательщик решит придерживаться позиции чиновников, или без налога, если он рассчитывает в случае налогового спора на поддержку судей. При возврате аванса по причине расторжения договора возникает необходимость корректировки доходов того налогового (отчетного) периода, в котором происходит возврат аванса.

В бухгалтерском балансе кредиторская задолженность перед заказчиком, возникшая в связи с получением от него предоплаты, должна отражаться за вычетом суммы НДС, указанной в счете-фактуре, выставленном заказчику. Эта сумма НДС по причине наличия обязанности по ее уплате в бюджет представляет собой задолженность перед бюджетом. Она формируется в учете путем отражения по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом субсчета 62-3, открытого к счету 62. Поскольку уплаченная в бюджет сумма НДС с аванса не может быть поставлена "упрощенцем" к вычету, на дату возврата заказчику аванса (включающего НДС) в учете признаются прочие расходы в размере суммы НДС.

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"