Мудрый Экономист

Двусторонняя реституция: последствия в части НДС

"НДС: проблемы и решения", 2014, N 12

Выводы, сделанные недавно высшим судьей в Определении ВС РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300, из-за своей неоднозначности заставили автора более подробно остановиться на данной теме: речь идет о возврате покупателем имущества продавцу при признании сделки недействительной. В какой момент должен осуществляться пересчет налоговых обязательств при таких обстоятельствах и должен ли он осуществляться вообще?

Споры по данным вопросам, надо отметить, ведутся давно. Но до сих пор, как показывает анализ арбитражной практики, четкого, однозначного решения и плана действий для налогоплательщика-покупателя, передающего продавцу ранее приобретенное имущество в рамках двусторонней реституции, не выработано. Не внесло ясности и названное решение ВС РФ.

Ситуация

Допустим, в августе 2007 г. организация 1 реализовала организации 2 по договорам купли-продажи недвижимое имущество. Покупатель отразил соответствующие операции по приобретению имущества в бухгалтерском и налоговом учете. В этом же месяце продавцом исчислен и уплачен в бюджет НДС с реализации. По данным операциям организация 2, в свою очередь, в связи с приобретением недвижимого имущества предъявила сумму НДС к вычету. В дальнейшем, в октябре 2009 г., постановлением суда вышеназванные договоры купли-продажи были признаны недействительными сделками, в результате чего в августе 2010 г. имущество было возвращено покупателем продавцу на основании соглашений о применении двусторонней реституции и актов приема-передачи недвижимого имущества, а также был произведен возврат денежных средств продавцом.

Обратите внимание! Двусторонняя реституция является основным последствием признания сделки недействительной. Пунктом 2 ст. 167 ГК РФ определено, что при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Оказались в подобной ситуации - ждите вопросов от налоговиков. Нужно быть готовыми к тому, что в связи с применением двусторонней реституции от вас потребуется определить налоговые обязательства по НДС. Если же этого сделано не будет, то велика вероятность возникновения налоговых споров и разрешения их в судебном порядке.

Налоговые обязательства

По мнению судебных органов, исполнение решения суда в части возврата имущества влечет за собой обязанность по восстановлению сумм НДС. Неисполнение данной обязанности приводит к неосновательному применению налоговых вычетов.

К такому выводу суды приходят, руководствуясь пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: исполнение решения суда в части возврата имущества для налогоплательщика в связи с получением налоговых вычетов по приобретенному имуществу до признания судом сделки недействительной влечет обязанность восстановления сумм НДС (Постановление ФАС УО от 30.06.2014 N Ф09-3773/14 по делу N А71-9500/2013 (Определением ВС РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300 отказано в передаче данного дела в судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для рассмотрения его в порядке надзора)).

По мнению налогоплательщиков, вступающих в споры с проверяющими, при признании судом сделки отчуждения имущества недействительной право собственности к покупателю не переходит с даты совершения сделки, следовательно, при возврате имущества продавцу объекта обложения НДС не возникает.

Арбитры соглашаются с этим, говоря о том, что возврат имущества по недействительной сделке не является реализацией товаров. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализация товаров организацией или индивидуальным предпринимателем - это передача права собственности на товары на возмездной основе (в том числе путем обмена). Такая передача права собственности признается реализацией в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.

Однако исходя из косвенной природы НДС возврат товара, ранее полученного по недействительной сделке, не образует объекта налогообложения, поскольку восстановление ранее существовавших прав не порождает самостоятельной реализации, а добавленная стоимость как таковая в подобных случаях отсутствует. Но вместе с тем сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно ст. 173 НК РФ, определяется не только как сумма налога, исчисляемая в порядке, установленном ст. 166 НК РФ, но и как сумма налога, увеличенная на сумму НДС, подлежащего восстановлению.

Поэтому в соответствии с положениями п. 3 ст. 170 НК РФ у организации возникает обязанность определения своих налоговых обязательств в периоде возврата товара посредством восстановления НДС, ранее заявленного к налоговому вычету. Позиция налогоплательщика о том, что налоговые последствия исполнения обязательств по реституции не возникают, а корректировка ранее исчисленного НДС производиться не должна, противоречит положениям налогового законодательства, поскольку влечет неосновательное применение вычетов по НДС.

Вместе с тем хотелось бы заметить, что ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить НДС. Однако, что очевидно, контролирующие и судебные органы требуют восстанавливать налог и в иных случаях, не указанных в НК РФ (как можно убедиться на примере данной конкретной ситуации).

Об условиях возникновения налоговых обязательств

В рассматриваемом случае обязательства по передаче товара (хозяйственная операция, влекущая налоговые последствия) возникли в силу признания сделки недействительной. Сделки между участниками гражданского оборота могут быть признаны недействительными при наличии к тому достаточных оснований.

В соответствии с п. 1 ст. 166 ГК РФ недействительной сделка может стать в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Сделка считается недействительной с момента ее совершения. Она не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

При недействительности сделки, как уже упоминалось, каждый из ее участников обязан возвратить другому все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

На основании п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное прямо не определено законодательством. Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является двусторонняя реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки.

О моменте возникновения налоговых обязательств

В Постановлении ФАС УО N Ф09-3773/14 указано, что налоговые обязательства, связанные с недействительностью сделки, возникают у налогоплательщика на дату вступления в законную силу решения суда. При этом стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась данная сделка. А все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной. Такой подход основан на том, что юридически недействительная сделка считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны. Поскольку в учете и расчете налогов были допущены ошибки, их нужно исправлять путем подачи уточненных деклараций (ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Вместе с тем в силу ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах РФ. При этом п. 3 указанной статьи предусмотрено, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов прекращается, в частности, с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога.

Таким образом, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 9 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 <1>, по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. Налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.

<1> Разъяснения касаются практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ.

Сам факт признания сделки недействительной (без проведения двусторонней реституции) не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, то есть после возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке и отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Однако в этой связи необходимо обратить внимание на ряд нестыковок (по мнению автора) в выраженной высшим арбитром в Определении N 309-КГ14-2300 правовой позиции.

Вернемся к ситуации, описанной нами в начале статьи. В частности, в августе 2010 г. имущество было возвращено покупателем продавцу на основании соглашений о применении двусторонней реституции. При этом договоры купли-продажи были признаны недействительными сделками в 2009 г.

Налоговый орган в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указал, что пересчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен производиться после осуществления двусторонней реституции, то есть после возврата имущества продавцу по сделке. Так, при возврате имущества возникает необходимость оформления бухгалтерских документов продавцом, уплатившим НДС в бюджет при реализации товара, и покупателем, предъявившим к вычету из бюджета суммы данного налога, а также выставления покупателем в адрес продавца счета-фактуры, обусловливающего возможность предъявления продавцом к вычету суммы НДС, уплаченного с реализации, а покупателю возможность уплаты в бюджет суммы налога, ранее заявленной к вычету из бюджета. Однако организацией этого сделано не было, в силу чего контролеры признали бездействие налогоплательщика незаконным.

Разрешая спор в пользу налогового органа, суд указал: налоговым органом правомерно произведено доначисление НДС за III квартал 2010 г., а также исчисленных с данной суммы налога пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. Операцию по возврату имущества в порядке двусторонней реституции необходимо отразить в декларации того налогового периода, в котором имущество было фактически возвращено. В том же периоде нужно выставить счет-фактуру и внести запись в книгу продаж. Это следует из Решения арбитражного суда Удмуртской республики от 20.12.2013 по делу N А71-9500/2013.

Названный документ Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2014 N 17АП-1738/2014-АК был оставлен без изменения, а требования налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе, - без удовлетворения.

Поясним по поводу выводов суда относительно выставления счетов-фактур. По общему правилу налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Налоговые органы в рассматриваемой ситуации исходят из положений п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, которыми определен механизм применения налоговых вычетов при возврате продавцу товаров. Так, в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ, п. 4 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров или отказа от них. Данные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке.

Согласно официальной позиции для принятия к вычету ранее предъявленного НДС в случае возврата товара покупателем необходимо наличие счета-фактуры покупателя. То есть при возврате товаров, принятых покупателем на учет, покупатель - плательщик НДС должен выставить счет-фактуру, зарегистрировав его в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж (п. 3 ст. 168, п. п. 1, 3 ст. 169 НК РФ, пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур <2>, п. 3 Правил ведения книги продаж <3>) (см., к примеру, Письма Минфина России от 28.08.2012 N 03-07-09/126, от 10.08.2012 N 03-07-11/280, ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@) <4>. При этом сторона, являющаяся в первоначальной сделке продавцом, принимает НДС к вычету. Данное налоговое право возникает у нее с момента получения счета-фактуры.

<2> Приложение 3 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
<3> Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137.
<4> Обращаем ваше внимание, что с 01.01.2015 у налогоплательщика не будет обязанности вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (изменения в п. 3 ст. 169 НК РФ внесены пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).

Из системного толкования приведенных норм следует, что после передачи имущества продавцу и возврата им оплаченных за это имущество денежных средств сумма НДС, ранее правомерно предъявленная к налоговому вычету в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ, должна быть уплачена в бюджет.

Пункты 1, 4, 5 ст. 172 НК РФ, а также нормы Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур необходимость составления счетов-фактур связывают не с реализацией товаров (работ, услуг), а с возможностью осуществления права на налоговый вычет. Как указал ФАС ЦО в Постановлении от 14.06.2011 по делу N А68-1/09-10/12, нормативные положения п. 5 ст. 171 НК РФ не конкретизируют основания возврата товара, а значит, не исключают применение данных норм для случаев возврата товара в связи с применением реституции - последствием признания сделки недействительной.

А вот дальше становится еще интереснее. Организация, обжаловав в порядке кассационного производства в ФАС УО названное Постановление, снова получает отказ в удовлетворении жалобы: решение суда первой инстанции, так же как и постановление апелляционного суда, остаются без изменения, но...

В итоге получается, что, признавая позицию налогового органа правомерной (напомним, налоговики произвели доначисление НДС за III квартал 2010 г.), ФАС УО указал (мы уже упоминали об этом выше), что налоговые обязательства, связанные с недействительностью сделки, возникают у налогоплательщика на дату вступления в законную силу решения суда. При этом стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась данная сделка. Также ФАС ЦО отметил, что все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной (применительно к рассматриваемой ситуации уточненная декларация по НДС должна была быть подана организацией в октябре 2009 г.).

Что можно сказать? По-видимому, налоговики имели в виду, что восстановление вычета достигается путем начисления НДС с реализации. А ВС РФ, признавая позицию налоговиков в части правомерности требования восстановить налоговый вычет, говорит о восстановлении налога по п. 3 ст. 170 НК РФ (а не о начислении НДС).

В итоге получается, что счет-фактура выписываться не должен. Основанием корректировки налоговых обязательств служит вступившее в силу решение суда о признании сделки недействительной.

Однако следует отметить, что на сегодняшний день судебная практика представлена большим количеством дел, в которых говорится, что признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений. Факт признания сделки недействительной (без проведения двусторонней реституции) не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет и перерасчета налоговых обязательств сторон сделки. Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, то есть после возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке и отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Как можно заметить, на сегодняшний день полной ясности в отношении отражения двусторонней реституции в налоговом учете нет, а мнения судов противоречат друг другу. Как же тогда действовать налогоплательщику? Остается ждать развития событий. Возможно, это будут разъяснения контролирующих органов или новые судебные решения. В любом случае, полагаем, что на страницах нашего журнала мы еще не раз вернемся к данной теме.

Н.В.Фирфарова

К. э. н.,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"