Мудрый Экономист

Учетная политика в отношении НДС

"Практический бухгалтерский учет", 2015, N 1

Упразднение с 2006 г. права плательщиков НДС на выбор момента определения налоговой базы в зависимости от принятой ими учетной политики для целей налогообложения (по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств) (ст. 167 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"), казалось бы, освободило их от необходимости формирования учетной политики в отношении этого налога.

Примечание. При формировании налоговой политики необходимо учитывать только те моменты исчисления НДС, в отношении которых гл. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбора или не содержит прямо установленного порядка расчета.

В то же время в гл. 21 НК РФ имеются нормы, в которых прямо указывается, что порядок определения показателя, используемого при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, устанавливается учетной политикой налогоплательщика. Они касаются некоторых категорий плательщиков.

Остались в гл. 21 НК РФ и положения, затрагивающие порядок утверждения учетной политики и ее действие. Так, согласно п. 12 ст. 167 НК РФ:

Вновь образованному же налогоплательщику надлежит утвердить учетную политику не позднее окончания первого налогового периода (до окончания квартала, в котором осуществлена его регистрация как юридического лица или индивидуального предпринимателя). При этом она считается применяемой со дня его создания (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Напомним, что под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Положения для отдельных категорий - освобождение от обязанностей налогоплательщика

В соответствии с налоговым законодательством плательщиками НДС признаются, в частности, все организации (в том числе и иностранные), как коммерческие, так и некоммерческие, а также индивидуальные предприниматели (п. 1 ст. 143 НК РФ). В то же время указанные лица в силу ст. 145 НК РФ имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Возможность воспользоваться таким правом имеют налогоплательщики, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб. Если налогоплательщик воспользовался таким правом, то в своей учетной политике этот момент желательно отразить.

Примечание. Плательщики НДС, воспользовавшиеся правом на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению налога, не могут отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев. При превышении же суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца 2 000 000 руб. либо осуществлении реализации подакцизных товаров налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место одно из указанных событий, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение (п. п. 4 и 5 ст. 145 НК РФ).

- длительный цикл производства

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

Но имеется и исключение. Это правило могут не использовать налогоплательщики - изготовители товаров (работ, услуг), указанных в Перечне товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев (утв. Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468). Пункт 13 ст. 167 НК РФ позволяет указанной категории налогоплательщиков не исчислять суммы НДС с полученных авансов. Чтобы воспользоваться такой возможностью, налогоплательщик должен:

контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также

документ, выданный Минпромторгом России (в соответствии с Административным регламентом предоставления Министерством промышленности и торговли Российской Федерации государственной услуги по выдаче документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), утв. Приказом Минпромторга России от 07.06.2012 N 750), подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), в котором указаны наименование товаров (работ, услуг), срок их изготовления и наименование организации-изготовителя.

Если все требуемые условия выполнены, то моментом определения налоговой базы у такой категории налогоплательщиков НДС признается день отгрузки товаров (работ, услуг). При этом они не включают в налоговую базу полученную оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Возможность неисчисления НДС при получении авансовых платежей у указанной категории налогоплательщиков влечет за собой и сдвиг по времени момента принятия налоговых вычетов в части используемых товаров, работ, услуг. Такой момент при изготовлении товаров (работ, услуг) длительного цикла в силу п. 7 ст. 172 НК РФ совпадает с моментом определения налоговой базы, то есть с моментом их отгрузки.

Как указано выше, для целей применения положений п. 13 ст. 167 НК РФ данным пунктом в качестве обязательного условия установлено наличие раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Порядок ведения такого раздельного учета налогоплательщик должен установить в своей учетной политике.

- раздельный учет

В гл. 21 НК РФ о необходимости ведения раздельного учета упомянуто также в п. 4 ст. 149 и в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Первая из указанных норм обязывает налогоплательщиков, осуществляющих операции, подлежащие обложению НДС, и операции, освобождаемые от налогообложения, вести раздельный учет таких операций.

Вторая норма устанавливает порядок учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции. Напомним, что суммы НДС в таком случае:

Пропорция при этом согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Отметим, что п. 4.1 в ст. 170 НК РФ введен Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (пп. "б" п. 4 ст. 3 Закона N 420-ФЗ). До 1 апреля 2014 г. норма об указанной пропорции была прописана в самом п. 4 ст. 170 НК РФ.

При отсутствии же у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Необходимость в организации ведения раздельного учета по НДС возникает у налогоплательщиков, чьи операции подпадают под действие п. 2 ст. 170 НК РФ. Относится это к налогоплательщикам:

Отметим, что порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, согласно п. 10 ст. 165 НК РФ должен устанавливаться принятой налогоплательщиком учетной политикой.

То, что при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставкам 18 и 0%, в целях соблюдения норм НК РФ налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления таких операций, подтверждено Минфином России и в Письмах от 13.08.2014 N 03-07-08/40417, от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10435.

Раздельный учет необходимо вести и по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам 10 и 18%, поскольку сумма НДС в таком случае определяется как совокупность сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Глава 21 НК РФ не содержит законодательно определенной методики ведения раздельного учета по НДС. За основу методики ведения раздельного учета можно взять принцип распределения сумм предъявленного НДС налогоплательщикам, осуществляющим налогооблагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения, закрепленный в п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Несмотря на то что такой порядок распределения сумм "входного" налога предусмотрен лишь в отношении тех, кто осуществляет облагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения, он может использоваться и во всех иных случаях, требующих от плательщика НДС ведения раздельного учета.

Принцип распределения сумм "входного" налога, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ, заключается в следующем. Сначала плательщик НДС должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Для этого ему необходимо все товары, работы, услуги поделить на три группы - товары (работы, услуги), имущественные права, используемые:

По первой группе ресурсов предъявленные суммы НДС принимаются к вычету в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ, по второй - учитываются в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.

Выставленные продавцами суммы НДС по ресурсам каждой группы учитываются также обособленно. Для этого налогоплательщику необходимо в бухгалтерском учете к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открыть отдельные субсчета:

Так как по группе общих ресурсов налогоплательщик не может определить, какая их часть использована в тех или других видах операций, распределение сумм налога он должен произвести пропорциональным методом.

Для этого ему необходимо составить пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций. В п. 4.1 ст. 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал.

Отметим, что по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию, исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Если налогоплательщик собирается воспользоваться таким правом, то этот факт желательно отразить в учетной политике.

Финансисты считают, что при расчете пропорции следует учитывать доходы по облагаемым НДС операциям без выставляемой суммы НДС (Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75).

Поскольку предлагаемое финансистами прямо в НК РФ не определено, то налогоплательщик в своей учетной политике может предусмотреть и иное. Тем более что расчет пропорции с учетом сумм НДС дает возможность принять к вычету большие их величины из совокупности предъявленного продавцами общего налога.

Установление налогоплательщиком в учетной политике расчета пропорции исходя из стоимости реализованных товаров на экспорт (в отпускных ценах) в общей стоимости товаров (в отпускных ценах с учетом НДС), реализованных за налоговый период, по мнению судьи ФАС Московского округа, не противоречит налоговому законодательству (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2007, 29.06.2007 N КА-А40/5984-07).

В части раздельного учета предъявленных сумм НДС налогоплательщик может пользоваться правилом 5%, закрепленным в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, то налогоплательщик вправе все суммы предъявленного ему налога предъявить к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Опять же использование такого права желательно закрепить в учетной политике.

Налогоплательщик в других случаях, когда нормы гл. 21 НК РФ требуют от него осуществлять ведение раздельного учета, может использовать любую самостоятельно разработанную им методику, закрепленную в учетной политике. Ее применение должно позволять достоверно определить, к каким операциям, осуществленным налогоплательщиком, относятся суммы НДС, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Возможность использования методики, установленной налогоплательщиком в своей учетной политике, для определения сумм НДС, принимаемых к вычету и включаемых в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, как облагаемых НДС, среди которых было и производство товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла изготовления свыше шести месяцев, так и освобождаемых от налогообложения, подтверждено руководством ФНС России в решении от 15 января 2014 г.

В этом решении рассматривалась апелляционная жалоба налогоплательщика на решение ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде неуплаты (неполной уплаты) НДС.

Налогоплательщик осуществлял как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, а также являлся изготовителем товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла изготовления свыше шести месяцев.

Сумма НДС, подлежащая учету в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые использовались для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, определялась им в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ исходя из пропорции, установленной данным пунктом (налоговики осуществляли проверку за 2011 - 2012 гг.).

Обществом для целей исключения неправомерного принятия к вычету НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, используемым для осуществления нескольких видов операций (не облагаемых и облагаемых НДС, в том числе изготовление продукции с длительным производственным циклом), были введены показатели:

Исходя из указанных показателей, налогоплательщик определял суммы НДС, которые относятся к не облагаемым, облагаемым НДС заказам и заказам с длительным производственным циклом.

По итогам каждого налогового периода определялась сумма НДС, относящаяся к косвенным затратам по необлагаемым заказам, исходя из доли косвенных затрат по необлагаемым операциям в общей сумме косвенных затрат, а также исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, то есть в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Разница между суммой НДС, рассчитанной исходя из пропорции, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ, и суммой НДС, рассчитанной исходя из доли косвенных затрат по необлагаемым заказам в общей сумме косвенных затрат, организацией не распределялась на заказы с длительным производственным циклом изготовления, а включалась в состав налоговых вычетов в полном объеме.

ИФНС же считала, что указанная разница между суммами НДС также должна быть распределена между заказами, облагаемыми НДС, и заказами с длительным производственным циклом изготовления исходя из показателя "доля косвенных затрат по заказам с длительным производственным циклом в общей сумме косвенных затрат по облагаемым заказам за налоговый период".

Распределению между заказами, облагаемыми НДС, и заказами с длительным производственным циклом изготовления подлежат только суммы НДС, рассчитанные в соответствии с пропорцией, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку иного порядка Кодексом не предусмотрено.

Инспекцией был произведен перерасчет суммы НДС, подлежащей отнесению к заказам с длительным производственным циклом, с учетом вышеуказанной пропорции, по результатам которого установлено завышение суммы вычетов по НДС. В связи с чем ею были доначислены неуплаченные (излишне возмещенные) суммы НДС с учетом состояния расчетов с бюджетом, начислены пени и штрафные санкции.

Руководство налоговой службы в своем решении указало, что положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрен порядок распределения НДС при осуществлении налогоплательщиками нескольких видов операций, в том числе по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла. Из решения ИФНС, по мнению вышестоящих лиц, не следовало, что порядок распределения НДС между не облагаемыми, облагаемыми НДС операциями и операциями по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, установленный в учетной политике, противоречит положениям гл. 21 НК РФ, в том числе п. 13 ст. 167 и п. 4 ст. 170 НК РФ. Инспекцией ФНС не опровергнуто правомерное распределение в проверяемых налоговых периодах НДС между различными видами операций, в том числе по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, и, соответственно, правомерное предъявление налогоплательщиком сумм НДС к вычетам.

Факты, изложенные в решении ИФНС, по мнению руководства службы, не свидетельствовали о том, что порядок распределения НДС между не облагаемыми, облагаемыми НДС операциями и операциями по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, применяемый обществом в проверяемых налоговых периодах, привел к получению необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС.

ФНС России с учетом положений п. 8 ст. 101 НК РФ посчитала, что в решении ИФНС отсутствовали документально подтвержденные доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения в виде неуплаты (неполной уплаты) НДС. При таких обстоятельствах руководство налоговой службы признало решение инспекции в части вывода о том, что в нарушение п. 7 ст. 172 НК РФ неправомерно предъявлены к вычету суммы НДС, относящиеся к заказам с длительностью производственного цикла изготовления свыше шести месяцев, необоснованным и не соответствующим законодательству о налогах и сборах. Руководствуясь же п. 3 ст. 140 НК РФ, оно отменило решение ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части вывода о неправомерном предъявлении обществом к вычету НДС, а также доначисления соответствующей суммы НДС.

- иные преференции

Налогоплательщики, осуществляющие операции, освобожденные от обложения НДС, которые указаны в п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения в силу п. 5 ст. 149 НК РФ. Такой отказ опять же желательно соответствующим образом отразить в учетной политике.

Налогоплательщик при осуществлении нескольких видов освобождаемых операций вправе отказаться от использования освобождения как в отношении всех или нескольких видов операций, предусмотренных различными подпунктами указанного п. 3, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом все того же п. 3 ст. 149 НК РФ.

Отказ от использования освобождения распространяется на все без исключения сделки, осуществляемые им в рамках освобождаемого вида деятельности, и не может действовать в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Период, в течение которого освобождение не будет использоваться, не может быть менее одного года, отказ от освобождения на меньший срок не предусмотрен гл. 21 НК РФ. В то же время возможен отказ от применения освобождения на более продолжительный срок.

Отказ от освобождения носит уведомительный характер. Для этого налогоплательщику необходимо представить соответствующее заявление в налоговую инспекцию по месту своей регистрации. Подается такое заявление не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения.

Требования к форме такого заявления ни НК РФ, ни контролирующими органами не установлены, поэтому оно составляется в произвольной форме. В заявлении необходимо указать:

Банкам, страховщикам, негосударственным пенсионным фондам и иным юридическим лицам, перечисленным в п. 5 ст. 170 НК РФ, предоставлено право включать в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Использование такого права следует закрепить в учетной политике. Применение же этого права обязывает налогоплательщика уплатить в бюджет всю полученную им сумму НДС по операциям, подлежащим налогообложению.

Документооборот в части НДС

Если налогоплательщик не осуществляет вышеперечисленные операции, которые приводят к необходимости ведения раздельного учета, и не воспользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, то ему, как всем вышеуказанным плательщикам НДС, в учетной политике следует привести порядок документооборота в целях исчисления налога.

Налоговым законодательством регламент в отношении такого порядка не установлен. Поэтому налогоплательщики, исходя из своих потребностей и особенностей предпринимательской деятельности, вправе сами его устанавливать.

НК РФ позволяет выставлять счета-фактуры двумя способами: на бумажном носителе или в электронном виде (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ). Электронный вариант возможен при наличии соответствующих технических возможностей (как самого налогоплательщика, так и его контрагентов), а также при условии согласия контрагентов на такой способ выставления документов. Хотя, как видим, в НК РФ имеется инвариантность выставления счетов-фактур, указывать в учетной политике один из них, на наш взгляд, нецелесообразно, поскольку в самой норме наряду с союзом "или" использован также и союз "и".

Счет-фактура согласно пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ обязательно должен иметь порядковый номер, указываемый по его строке 1 (форма счета-фактуры приведена в разд. I Приложения N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Но ни в гл. 21 НК РФ, ни в Правилах заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (разд. II Приложения N 1 к Постановлению Правительства РФ N 1137), не установлен порядок нумерации счетов-фактур. Поэтому порядок присвоения номеров налогоплательщик может разработать самостоятельно и утвердить его в учетной политике.

Правила заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (разд. II Приложения N 2 к Постановлению Правительства РФ N 1137), предписывают присваивать корректировочному счету-фактуре, счету-фактуре номера в общем хронологическом порядке (пп. "а" п. 1 Правил). Ссылаясь на это положение, Минфин России в Письмах от 16.10.2012 N 03-07-11/427 и от 10.08.2012 N 03-07-11/284 уточнил, что отдельная нумерация счетов-фактур по авансам не предусмотрена.

Счета-фактуры могут нумероваться в порядке возрастания с начала каждого календарного года. Такой способ нумерации является наиболее распространенным. В то же время можно присваивать счетам-фактурам номера и с начала квартала или месяца, если осуществляются многочисленные отгрузки товаров. Основная задача при этом - не допустить появления документов с одинаковыми порядковыми номерами, датированных одним числом. В целом же нумерация должна быть возрастающей и сквозной.

Для более четкого разграничения авансовых, корректировочных и единых корректировочных счетов-фактур при их нумерации можно использовать буквенные литеры "А", "К" или сочетание литер "ЕК".

Правила заполнения счета-фактуры прямо предусматривают два случая, когда номер счета-фактуры дополняется цифровым индексом. И осуществляется это при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав через обособленные подразделения и участником товарищества или доверительным управляющим.

Номер счета-фактуры, составленного:

В иных случаях финансисты настоятельно рекомендуют разделительный знак не проставлять (Письма Минфина России от 22.05.2012 N 03-07-09/59, от 15.05.2012 N 03-07-09/53).

Если допущены нарушения порядка нумерации, это не может являться основанием для отказа покупателю в вычете НДС. Ведь такой отказ правомерен, только если ошибки в счете-фактуре не позволяют налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговую ставку и сумму налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ, Письма Минфина России от 15.05.2012 N 03-07-09/52, от 14.05.2012 N 03-07-09/50). Неправильная нумерация к таким нарушениям не относится.

Организациям, имеющим в своей структуре обособленные подразделения, необходимо определиться, кто именно будет составлять счета-фактуры при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав через обособленные подразделения:

Правомерность выставления счетов-фактур покупателям обособленными подразделениями организации в случае реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) непосредственно такими подразделениями налоговики подтвердили еще в середине нулевых годов (Письмо МНС России от 26.08.2004 N 03-1-08/1880/18@). При таком варианте выставления счетов-фактур каждому обособленному подразделению можно присвоить и закрепить в учетной политике характерный цифровой индекс.

Также необходимо предусмотреть порядок нумерации счетов-фактур, выставленных обособленным подразделением: либо они нумеруются в общем порядке - единая нумерация и для головной организации, и для структурных подразделений, либо нумерация ведется в разрезе каждого обособленного подразделения с обязательным указанием соответствующего индекса.

Отметим, что Правилами заполнения счета-фактуры прямо не предусмотрено соблюдение единой сквозной нумерации счетов-фактур в целом по организации, в них лишь содержится требование о соблюдении хронологического порядка выставления счетов-фактур. Осуществление же единой сквозной нумерации счетов-фактур организациями с обособленными подразделениями потребует от них дополнительных временных и технических затрат. Не исключено при этом и дублирование номеров счетов-фактур.

Правом подписи счетов-фактур согласно п. 6 ст. 169 НК РФ наделены руководитель и главный бухгалтер организации и иные лица, уполномоченные на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от организации. Чтобы не издавать каждый раз данный приказ, вполне уместно предусмотреть в учетной политике круг лиц, которые будут наделены правом подписи счетов-фактур. При этом указание в учетной политике персонифицированных сведений о физических лицах (например, Ф.И.О.) при делегировании им определенных полномочий, на наш взгляд, нецелесообразно, поскольку в случае кадровых перестановок возникнет необходимость в корректировке положений учетной политики.

Правилами ведения:

(разд. II Приложений N N 4, 5 и 3 к Постановлению Правительства РФ N 1137 соответственно) предусмотрена вариантность в оформлении этих документов - на бумажном носителе либо в электронном виде (Форматы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в электронном виде приведены в Приложениях N N 3, 4 и 6 к Приказу ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@). Выбранный вариант ведения этих документов необходимо отразить в учетной политике.

Примечание. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур лучше сразу вести в электронном виде, поскольку их помимо представления налоговой декларации по НДС по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота обязали в таком же порядке подавать журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Отметим, что в текущем году большинство плательщиков НДС освобождены от необходимости ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (пп. "а" п. 4 ст. 1 Закона N 81-ФЗ)). Данный журнал обязаны вести лишь:

в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

При этом Федеральным законом от 04.11.2014 N 347-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесено дополнение в п. 5 ст. 174 НК РФ, согласно которому декларация не считается представленной, если она подана на бумажном носителе, а п. 5 ст. 174 НК РФ предусмотрена обязанность ее представления в электронной форме (п. 1 ст. 2 Закона N 347-ФЗ).

Организациям, имеющим в своей структуре обособленные подразделения, которые наделены правом самостоятельно выставлять счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), необходимо должным образом организовать формирование книги покупок, книги продаж и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, если у них такая обязанность возникает.

Пункт 13 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур предписывает организациям, имеющим обособленное подразделение, вести его в целом по налогоплательщику. Исходя из этого все счета-фактуры независимо от формы их составления подлежат регистрации в хронологическом порядке в соответствующих частях журнала.

Финансисты в середине нулевых годов пояснили, что журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж структурным подразделениям следует вести в виде разделов единого журнала учета счетов-фактур, единой книги покупок и единой книги продаж организации. За отчетный налоговый период данные разделы представляются головному подразделению организации обособленными подразделениями для оформления единого журнала учета счетов-фактур, единой книги покупок и единой книги продаж и составления организацией деклараций по налогу на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127).

Исходя из этого в учетной политике необходимо предусмотреть порядок передачи необходимой информации в головное подразделение организации для ведения единой книги покупок, единой книги продаж и единого журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, если требуется его вести. Помимо этого необходимо установить круг лиц, ответственных за передачу указанных сведений, а также соблюдение сроков такой передачи.

По общему правилу книга покупок, книга продаж и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур подписываются руководителем организации или уполномоченным им лицом. Делегирование таких полномочий уполномоченному лицу вполне уместно отразить в учетной политике.

В заключение еще раз напомним требование о том, что учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Поэтому учетная политика на 2015 г. или изменения, которые налогоплательщик вносит в свою действующую учетную политику начиная с 2015 г., должны быть оформлены приказом, датированным 2014 г.

В.Ульянов

Эксперт "ПБУ"