Мудрый Экономист

Выплата промежуточных дивидендов: "подводные камни"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 12

При каких обстоятельствах предприятие промышленности, созданное в форме АО (ООО), вправе выплачивать своим акционерам (участникам) промежуточные дивиденды (распределять промежуточную прибыль)? Какие обязанности при этом возникают у предприятия как у налогового агента, учитывая, что участниками общества могут быть как резиденты, так и нерезиденты РФ? Что будет, если по итогам года, в котором были выплачены промежуточные дивиденды, получен убыток? Какие записи в связи с назначением и выплатой промежуточных дивидендов должны быть сделаны в бухгалтерском учете?

О наличии права на выплату промежуточных дивидендов У АО

Согласно п. 1 ст. 42 Закона об АО <1> акционерное общество наделено правом принятия решения (объявления) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года (это компетенция общего собрания акционеров). На принятие решения о выплате (объявлении) промежуточных дивидендов отводятся три месяца после окончания соответствующего периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года). Решением о выплате (объявлении) дивидендов должны быть определены:

<1> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

В силу п. 2 ст. 42 Закона об АО источником выплаты дивидендов является прибыль АО после налогообложения (чистая прибыль общества).

Препятствием для принятия решения о выплате промежуточных дивидендов могут стать ограничения, установленные ст. 43 Закона об АО, например:

Таким образом, АО вправе принять решение о выплате (объявлении) промежуточных дивидендов не позднее трех месяцев по истечении соответствующего периода при наличии прибыли, полученной за данный период, и при отсутствии ограничений на принятие обозначенного решения.

Номинальному держателю и являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг доверительному управляющему, зарегистрированным в реестре акционеров, дивиденды должны быть выплачены в течение 10 рабочих дней с даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов, другим лицам, зарегистрированным в реестре акционеров, - в течение 25 рабочих дней с той же самой даты.

У ООО

На основании п. 1 ст. 28 Закона об ООО <2> общество с ограниченной ответственностью наделено правом принятия решения о распределении чистой прибыли между участниками ООО ежеквартально, раз в полгода или раз в год. (Крайний срок, когда может быть принято это решение, Законом об ООО не определен.) В Законе об ООО термин "дивиденды" не употребляется, однако поскольку источником выплаты дивидендов в АО является чистая прибыль общества, распределение чистой прибыли в ООО, по сути, представляет собой то же самое, что и выплата дивидендов в АО.

<2> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Принятие решения об определении части прибыли ООО, распределяемой между участниками, - компетенция общего собрания участников. Срок (но не позднее 60 дней со дня принятия указанного решения) и порядок выплаты части распределенной прибыли определяются уставом общества либо решением общего собрания участников. Если срок не установлен ни уставом, ни решением, он считается равным 60 дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками.

Как и в случае с АО, распределение прибыли между участниками ООО невозможно при наличии определенных препятствий (они перечислены в п. 1 ст. 29 Закона об ООО).

Следовательно, как и АО, ООО вправе принять решение о выплате прибыли, полученной по итогам деятельности за I квартал, полугодие или девять месяцев финансового года (естественно, при наличии чистой прибыли за соответствующий период), при условии отсутствия ограничений на распределение прибыли между участниками.

Наличие убытка за прошлые периоды - препятствие для выплаты дивидендов?

Предприятие может столкнуться с ситуацией, когда по итогам текущего периода получена прибыль, однако в прошлые периоды финансовым результатом деятельности общества был убыток. Например, по данным бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2013 у общества числится убыток. По итогам ведения деятельности в I квартале 2014 г. получена прибыль. Можно ли полученную прибыль направить на выплату дивидендов? Прямого запрета на это нет (то есть наличие убытка не является безусловным основанием для невыплаты дивидендов). Однако назначить (выплатить) дивиденды можно, но только если на момент принятия решения о выплате дивидендов (момент выплаты дивидендов) и в результате его принятия (их выплаты) соблюдается следующее условие:

Акционерное общество

Общество с ограниченной ответственностью

Стоимость чистых активов АО > Уставный капитал АО + Резервный фонд АО + Превышение ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, определенной уставом, над номинальной стоимостью

Стоимость чистых активов ООО > Уставный капитал ООО + Резервный фонд ООО

Наличие убытка сигнализирует о том, что существует вероятность несоблюдения указанного условия. В связи с этим убыток, полученный в прошлые периоды, не является препятствием для выплаты дивидендов (распределения части прибыли) при достаточной стоимости чистых активов общества.

Исполнение обязанностей налогового агента

В целях налогообложения дивидендом признается доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям). Важно: речь идет о распределении прибыли пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации (п. 1 ст. 43 НК РФ) <3>.

<3> Какую роль данное уточнение играет в порядке исполнения функций налогового агента, мы писали в статье "Исполнение функций налогового агента при выплате дивидендов", N 10, 2013.

Российская организация, осуществляющая выплату дивидендов непосредственно акционерам (участникам), выступает в качестве налогового агента по налогу на прибыль, если участник - юридическое лицо, и по НДФЛ, если он является физическим лицом. В обязанности налогового агента входит необходимость исчисления соответствующего налога (производится с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ), удержания его из доходов участника (акционера) и перечисления в бюджет.

В отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка по НДФЛ в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). На основании изменений, внесенных в Налоговый кодекс Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ, данная ставка с 01.01.2015 составляет 13%. Если участник (акционер) - российская компания, с доходов в виде дивидендов удерживается налог на прибыль, исчисляемый по ставке (пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ):

Если участник не является налоговым резидентом РФ, из его доходов должен быть удержан налог на прибыль или НДФЛ, исчисляемый по ставке 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 224 НК РФ). Данное правило работает при условии, что международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения, не предусмотрены иные налоговые ставки (п. 6 ст. 275 НК РФ). Так, если участник общества - резидент Италии, взимаемый с дивидендов налог не должен превышать <4>:

<4> Пункт 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения".

Исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов иностранной организации по пониженной ставке возможны только при условии представления налоговому агенту участником подтверждения того, что он имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Причем подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ). Подчеркнем: подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода (Письма Минфина России от 14.04.2014 N 03-08-РЗ/16905, от 11.03.2014 N 03-08-05/10344).

Исчисленный и удержанный с доходов юридических лиц налог на прибыль нужно уплатить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ). Сумма НДФЛ, удержанная с доходов физических лиц в виде дивидендов, подлежит перечислению в бюджет не позднее (п. 6 ст. 226, п. 7 ст. 226.1 НК РФ):

Исчисление и удержание налога рекомендуем производить в день фактической выплаты дивидендов (получения наличных денежных средств в банке на их выплату), поскольку именно на эту дату отсутствует неопределенность в возможности выплаты представленного дохода. Ведь согласно п. 4 ст. 43 Закона об АО акционерное общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям, если на день выплаты:

Аналогичные ограничения действуют в отношении выплаты распределенной прибыли ООО (см. п. 2 ст. 29 Закона об ООО).

Записи в учете при выплате промежуточных дивидендов

Источником выплаты дивидендов (в том числе промежуточных) является чистая прибыль общества. Такой показатель представлен в отчете о финансовых результатах (строка "Чистая прибыль (убыток)") (форма утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). По указанной строке показывается конечный финансовый результат деятельности общества за отчетный период. В бухгалтерском учете информация о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году отражается на счете 99 "Прибыли и убытки". Конечный финансовый результат отчетного периода (не отчетного года) определяется путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по указанному счету. Счет 99 закрывается только по окончании отчетного года. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Однако представленный порядок отражения на счетах бухучета чистой прибыли отчетного периода не означает, что при принятии решения о выплате промежуточных дивидендов источником их выплаты должны стать суммы, отраженные на счете 99. По этому поводу в Инструкции по применению Плана счетов <5> есть особые указания. Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если участники - физические лица являются работниками общества). Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

<5> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Пример 1. На общем собрании участников ООО (зарегистрировано в 2013 г.) принято решение о распределении части прибыли, полученной по итогам деятельности общества за 9 месяцев 2014 г. (450 000 руб.), пропорционально долям участников в уставном капитале. Общая сумма прибыли составляет 675 000 руб. В предыдущих периодах дивиденды не выплачивались.

Участниками ООО являются:

ООО выплачивает дивиденды путем перечисления их с расчетного счета на счета участников в банках (в рублях). Само общество не получало дивиденды ни в текущем периоде, ни в прошлых периодах.

В связи с распределением части прибыли, полученной по итогам деятельности ООО за 9 месяцев 2014 г., пропорционально долям участников в уставном капитале общества доходы:

В связи с принятием решения о распределении части полученной прибыли между участниками и ее выплатой в бухгалтерском учете ООО должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На дату принятия решения о распределении части прибыли

Сформирована задолженность перед участниками ООО по выплате части прибыли, полученной по итогам деятельности за 9 месяцев 2014 г.

84

70

67 500

84

75-2

382 500

На дату выплаты участникам распределенной прибыли

Осуществлена выплата распределенной прибыли в пользу участника ООО - физического лица - резидента РФ, являющегося работником общества

(67 500 - 6075) руб.

70

51

61 425

Исчислена и удержана с дохода работника ООО в виде распределенной прибыли сумма НДФЛ

70

68-НДФЛ

6075

Осуществлена выплата распределенной прибыли в пользу участника ООО - физического лица - нерезидента РФ

(45 000 - 6750) руб.

75-2

51

38 250

Исчислена и удержана с доходов физического лица - нерезидента РФ сумма НДФЛ

75-2

68-НДФЛ

6750

Осуществлена выплата распределенной прибыли в пользу участника ООО - российской организации

(247 500 - 22 275) руб.

75-2

51

225 225

Исчислена и удержана с доходов российской организации сумма налога на прибыль

75-2

68-Налог на прибыль

22 275

Осуществлена выплата распределенной прибыли в пользу участника ООО - иностранной компании

(90 000 - 13 500) руб.

75-2

51

76 500

Исчислена и удержана с доходов иностранной компании сумма налога на прибыль

75-2

68-Налог на прибыль

13 500

На дату погашения задолженности перед бюджетом

Исчисленная и удержанная с доходов физических лиц сумма НДФЛ перечислена в бюджет (КБК 182 1 01 02010 01 1000 110)

(6075 + 6750) руб.

68-НДФЛ

51

12 825

Исчисленная и удержанная с доходов российской организации сумма налога на прибыль перечислена в бюджет (КБК 182 1 01 01040 01 1000 110)

68-Налог на прибыль

51

76 500



Исчисленная и удержанная с доходов иностранной компании сумма налога на прибыль перечислена в бюджет (КБК 182 1 01 01050 01 1000 110)

68-Налог на прибыль

51

13 500

Финансовый результат года, в котором выплачены промежуточные дивиденды, - убыток

Чиновники настаивают: если размер выплаченных промежуточных дивидендов окажется больше чистой прибыли, полученной обществом по итогам финансового года, полученная разница в целях налогообложения признается доходом акционера, не отвечающим понятию дивиденда (Письмо Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721). Наличие убытка по итогам года свидетельствует о том, что дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли за I квартал, полугодие или девять месяцев, то есть до окончания налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения как дивиденды по результатам этого налогового периода (Письма ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@, УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 16-12/072669@).

Ситуацию может спасти наличие нераспределенной прибыли за прошлые годы либо аннулирование ранее принятого решения о выплате промежуточных дивидендов (если таковые еще фактически не выплачены). В противном случае промежуточные дивиденды в целях налогообложения квалифицируются как безвозмездно полученное акционером (участником) общества имущество с вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

Участник - физическое лицо

Приведенная переквалификация доходов означает, что доходы участника общества - физического лица облагаются НДФЛ по ставке:



Если дивиденды уже выплачены, у предприятия, как правило, отсутствует возможность удержания из доходов участника общества - физического лица разницы в сумме налога, фактически подлежащей исчислению и удержанию. Поэтому предприятие как налоговый агент обязано письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержания налога и сумме НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ). Сделать это нужно в течение месяца со дня окончания налогового периода (календарного года, в котором была произведена выплата промежуточных дивидендов) путем представления соответствующим образом заполненной справки по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год", утвержденной Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.

Пример 2. Продолжим условия примера 1. Итогом деятельности общества за 2014 г. стал убыток, поэтому распределенная ранее прибыль в целях налогообложения перестала отвечать понятию дивидендов. В связи с этим доходы физических лиц - участников ООО подлежат обложению НДФЛ с применением ставки 13% в отношении резидента РФ и ставки 30% в отношении нерезидента РФ.

С доходов физического лица - резидента РФ при выплате распределенной прибыли была исчислена, удержана и уплачена в бюджет сумма НДФЛ в размере 6075 руб. Однако по причине переквалификации доходов налоговые обязательства налогоплательщика составляют 8775 руб. (67 500 руб. x 13%). Поскольку участник является работником общества, у него имеется возможность удержать сумму НДФЛ в размере 2700 руб. (8775 - 6075) из других доходов работника. В связи с этим в бухгалтерском учете ООО должны появиться такие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

31.12.2014

Отражено удержание дополнительной суммы НДФЛ с доходов работника общества

70

68-НДФЛ

2700

На дату погашения задолженности перед бюджетом



Удержанная с доходов сотрудника общества дополнительная сумма НДФЛ перечислена в бюджет (КБК 182 1 01 02010 01 1000 110)

68-НДФЛ

51

2700

С доходов физического лица - нерезидента РФ должен был быть удержан НДФЛ в размере 13 500 руб. (45 000 руб. x 30%), а не 6750 руб. О невозможности удержания разницы (6750 руб.) с доходов указанного физического лица необходимо письменно сообщить самому налогоплательщику, а также налоговому органу. Крайний срок - 31.01.2015. Представленная ситуация не приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете дополнительных записей.

Участник - российская организация

При безвозмездном получении денежных средств российская организация определяет свои налоговые обязательства самостоятельно. В рассматриваемой ситуации стороны могут договориться о том, что безвозмездно полученным имуществом является фактически полученная сумма распределенной прибыли (за вычетом удержанного налога на прибыль). В противном случае доходом участника также должна стать сумма удержанного и уплаченного в бюджет налога на прибыль (тогда стороны должны договориться, будет ли налогоплательщик сам возвращать налог из бюджета либо этим займется налоговый агент, который перечислит денежные средства в размере ранее удержанного налога участнику).



В силу п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются в целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами. Датой получения доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств независимо от применяемого метода признания доходов и расходов (метода начисления или кассового метода) является дата их поступления на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд):

Обратите внимание! На основании требований пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями установлен запрет на дарение (исключение касается только обычных подарков стоимостью не более 3000 руб.). Кроме того, как указал Президиум ВАС РФ, не квалифицируется в качестве сделки по дарению передача имущества в отношениях между дочерним и основным хозяйственными обществами (Постановление от 04.12.2012 N 8989/12). Представленная норма Гражданского кодекса направлена на защиту интересов участников юридического лица - дарителя. В рассматриваемой ситуации произведена безвозмездная передача имущества в пользу всех участников на основании их решения, поэтому в результате распределения промежуточной прибыли интересы участников не нарушены. А именно такое основание нужно для того, чтобы заявить о недействительности сделки.

В связи с изложенным получается, что сумма налога на прибыль, исчисленная, удержанная из доходов российской организации и перечисленная налоговым агентом в бюджет, является излишне уплаченной. Возникает вопрос, кому должна быть возвращена из бюджета эта сумма: налоговому агенту или налогоплательщику - российской организации - участнику (акционеру) общества. Ответ зависит от договоренностей между участником и обществом. На такую зависимость, по сути, указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.10.2013 N 7764/13. Если иное не следует из специальных правил части второй НК РФ, налогоплательщик вправе выбрать способ восстановления своего нарушенного права: подать соответствующее заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган либо предъявить требование к налоговому агенту - должнику в гражданско-правовом обязательстве об уплате неисполненного по данному обязательству.

Допустим, по договоренности сторон налог на прибыль не становится доходом российской организации - участника общества. Тогда возвратом налога придется заняться налоговому агенту. То же самое касается ситуации, когда стороны останавливаются на том, что общество перечислит российской организации денежные средства в размере удержанного ранее налога на прибыль.

Таким образом, с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога на прибыль в рассматриваемой ситуации может обратиться как налоговый агент, так и налогоплательщик. Порядок проведения зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов прописан в ст. 78 НК РФ. Ее правила распространяются и на налоговых агентов.

Финансисты рассмотрели вопрос возврата налога на прибыль, излишне удержанного эмитентом при выплате дивидендов акционеру, в Письме от 20.01.2014 N 03-03-06/1/1398. Из ответа следует: возврат суммы налога на прибыль, излишне удержанной и перечисленной в бюджет, может быть осуществлен налоговым органом налогоплательщику по месту его учета. В качестве обоснования данной позиции чиновники подчеркнули два момента. Во-первых, ст. 78 НК РФ не установлены обязанность налогового агента возвращать налогоплательщику суммы налогов, излишне удержанных и перечисленных в бюджет, и порядок такого возврата. Во-вторых, гл. 25 НК РФ также не установлена обязанность налоговых агентов по возврату сумм налога на прибыль, излишне удержанных из доходов получателей дивидендов - налогоплательщиков - российских организаций.



В то же время Пленум ВАС РФ в п. 34 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что решение о возврате и зачете излишне уплаченных сумм налога может быть принято и в пользу налогового агента. Такое возможно в двух случаях:

Пример 3. Продолжим условия примера 2. По причине получения убытка по итогам деятельности за 2014 г. ранее выплаченные промежуточные дивиденды перестали отвечать понятию дивидендов в целях налогообложения. В связи с этим российская организация в отношении полученных доходов должна определить свои налоговые обязательства самостоятельно.

К каким последствиям для налогового агента ведет переквалификация доходов российской организации, зависит от договоренности между ООО и данной организацией. Предположим, стороны решили: доходом российской организации является фактически полученная ею денежная сумма (225 225 руб.). Тогда в бухгалтерском учете общества должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

31.12.2014

Отражена сумма излишне уплаченного в бюджет налога на прибыль

68-Налог на прибыль

75-2

22 275

Восстановлена ранее распределенная прибыль

75-2

84

22 275

Другая ситуация: стороны договорились, что общество перечислит российской организации денежную сумму в размере ранее удержанного налога на прибыль (и в этом, и в предыдущем случае с заявлением о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган должно обратиться ООО). При указанных обстоятельствах в бухгалтерском учете общества должны быть сделаны записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

31.12.2014

Отражена сумма излишне уплаченного в бюджет налога на прибыль

68-Налог на прибыль

75-2

22 275

На дату выплаты дохода участнику

Денежные средства в размере ранее удержанной суммы налога на прибыль перечислены российской организации - участнику общества

75-2

51

22 275

Участник - иностранная компания

Если участником общества является иностранная компания, переквалифицированные доходы подлежат обложению налогом на прибыль с применением ставки 20% (а не 15%-ной или другой пониженной ставки, предусмотренной соответствующим международным договором РФ) (пп. 2 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). В то же время общество может столкнуться с ситуацией, когда рассматриваемые доходы вообще не нужно облагать налогом на прибыль с учетом положений международного договора (соглашения) РФ. Например, в Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 данное условие есть. Тогда ранее удержанная из доходов иностранной компании и перечисленная в бюджет сумма налога на прибыль считается излишне уплаченной. Считаем, что порядок действий в этом случае может быть таким же, как и в случае с российской организацией (зависит от договоренности между сторонами).

Если же доходы подлежат налогообложению, но с применением иной (более высокой) ставки, возникают две проблемы. Во-первых, поскольку расчеты с иностранной организацией по выплате дивидендов завершены, у общества отсутствует возможность удержания с доходов иностранной компании дополнительной суммы налога. Как указал Минфин, налоговые агенты не вправе уплачивать в бюджет суммы налога с доходов иностранной организации от источников в РФ за счет собственных средств вместо средств налогоплательщика (Письма от 12.08.2013 N 03-08-05/32574, от 30.09.2011 N 03-08-05). Следовательно, у общества не возникает обязанности по уплате в бюджет дополнительной суммы налога. Однако изложенный подход является спорным, поскольку тогда у налогового органа вообще отсутствует возможность взыскать налог, ведь иностранная компания не состоит на налоговом учете в РФ. Именно на это обратил внимание Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.04.2012 N 15483/11. Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога основана на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога. Однако в случае с иностранным лицом данный подход не применяется, поскольку указанное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит. Поэтому в описанной ситуации обществу целесообразно договориться с участниками о возврате неудержанной суммы налога и уплатить ее в бюджет.

Во-вторых, налог на прибыль с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, уплачивается в бюджет по КБК 182 1 01 01030 01 1000 110. Это не распространяется на налог на прибыль, исчисленный с доходов в виде дивидендов, полученных иностранной организацией от российской компании, его уплата в бюджет производится по КБК 182 1 01 01050 01 1000 110. Поэтому переквалификация дивидендов в иные доходы приводит к необходимости уплаты налога в бюджет по другому коду, нежели как это было сделано ранее. Указанное можно сделать путем проведения зачета.

Пример 4. Продолжим условия примера 3. Переквалифицированные доходы иностранной компании подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 20%.

С доходов иностранной компании нужно было удержать налог на прибыль в размере 18 000 руб. (90 000 руб. x 20%), а не 13 500 руб. Предположим, стороны договорились, что иностранная компания вернет разницу (4500 руб.) обществу. Тогда в бухгалтерском учете ООО должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Поступили денежные средства от иностранной компании в размере суммы налога на прибыль, которая не была удержана

51

75-2

4500

Сформирована задолженность перед бюджетом в части налога на прибыль, дополнительно удержанного с доходов иностранной компании

75-2

68-Налог на прибыль

4500

Дополнительная сумма налога на прибыль перечислена в бюджет (КБК 182 1 01 01030 01 1000 110)

68-Налог на прибыль

51

22 275

* * *

АО и ООО при получении в качестве финансового результата прибыли по итогам деятельности за I квартал, полугодие и девять месяцев финансового года вправе принять решение о выплате промежуточных дивидендов (распределении промежуточной прибыли) (при условии отсутствия на это ограничений, предусмотренных законом). Выплата промежуточных дивидендов означает, что общество должно исполнить обязанности налогового агента по исчислению, удержанию с доходов акционеров (участников) и перечислению в бюджет НДФЛ (если участник - физическое лицо) или налога на прибыль (если участник - юридическое лицо). Доходы в виде дивидендов резидентов РФ облагаются соответствующим налогом по ставке 9% (с 01.01.2015 - 13%), если не подлежит применению льготная ставка по налогу на прибыль (0%). Указанные доходы резидентов иностранных государств облагаются соответствующим налогом по ставке 15% (если международным договором РФ не предусмотрены иные налоговые ставки).

В бухгалтерском учете выплата промежуточных дивидендов отражается по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 70, если участником является работник общества, или счета 75. Исчисленная и удержанная с доходов участников сумма соответствующего налога отражается по дебету счета 70 или 75 и кредиту счета 68.

Получение по итогам года, в котором были выплачены промежуточные дивиденды, убытка означает, что акционерам (участникам) не были выплачены дивиденды, а было передано на безвозмездной основе имущество. Данные обстоятельства порождают необходимость пересчета налоговых обязательств налогоплательщиков - участников общества. В случае с физическими лицами обществу как налоговому агенту, как правило, нужно всего лишь сообщить самим налогоплательщикам и налоговому органу о сумме НДФЛ, которую не удалось удержать из доходов участников. Если промежуточные дивиденды были выплачены юридическим лицам, порядок пересчета налоговых обязательств в связи с переквалификацией доходов зависит от договоренностей между сторонами (участниками и обществом).

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"