Мудрый Экономист

Выгодная забота о здоровье сотрудников

"Главная книга", 2014, N 24

(Как признать расходы на ДМС при упрощенке)

Социальные гарантии становятся все более популярными среди работодателей. Вот и добровольное медицинское страхование работников уже не экзотика даже для упрощенцев. Но издержки на ДМС персонала все-таки существенные. Поэтому, прежде чем заключить договор страхования, важно убедиться, что проблем с признанием расходов не будет.

Плата страховщику станет расходом только при определенных условиях

По договору ДМС работодатель платит страховой компании так называемую страховую премию. Упрощенцы могут учесть ее в расходах на оплату труда <1>.

При этом должны соблюдаться те же правила, что и при отнесении этих сумм на расходы для исчисления базы по налогу на прибыль. А правила такие <2>:

Рассказываем руководителю

Работодатель сам решает, кого ему страховать. Так что в договор ДМС не обязательно включать всех работников.

<1> Пункт 1 ст. 954 ГК РФ; Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-11-06/2/14, от 27.09.2011 N 03-11-06/2/133.
<2> Подпункт 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 16 ст. 255 НК РФ.
<3> Подпункт 5 п. 1 ст. 32.9 Закона от 27.11.1992 N 4015-1.
<4> Статья 255 НК РФ; Постановление ФАС МО от 17.05.2013 N А40-76264/12-90-406.

Рассчитать норматив несложно

Он определяется по окончании каждого отчетного периода (квартала, полугодия и т.д.) нарастающим итогом с начала года. Вам нужно просуммировать предусмотренные трудовым (коллективным) договором выплаты, произведенные в пользу всех сотрудников (а не только застрахованных), с учетом НДФЛ <5>. А сами страховые премии по договорам ДМС не учитывайте.

На практике даты начисления и выплаты работникам доходов могут не совпадать - приходиться на разные месяцы и даже кварталы. А расходы на оплату труда упрощенцы признают после погашения задолженности перед работниками <6>. Вот и неясно, какие суммы оплаты труда принимать в расчет норматива по итогам отчетного периода - начисленные или уплаченные? Ответить на этот вопрос мы попросили специалистов Минфина.

Из авторитетных источников

Косолапов Александр Ильич, начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"По общему правилу при УСНО расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности перед работниками. Поэтому при определении норматива по расходам на ДМС в расчет берутся фактически выплаченные персоналу суммы".

<5> Статья 255 НК РФ; Письмо Минфина России от 24.11.2009 N 03-11-06/2/246 (по вопросу 2).
<6> Подпункт 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

При страховании работников в конце года страховую премию иногда лучше разбить на части

Независимо от того, как работодатель платит страховую премию (единовременно или по частям), порядок признания расходов на ДМС единый: оплаченная стоимость страховки учитывается при расчете "упрощенного" налога единовременно в последний день отчетного периода. Распределять затраты с учетом срока действия договора ДМС не нужно <7>.

Внимание! Нельзя признавать для налогообложения расходы на страхование лиц, не являющихся работниками <8>.

Допустим, в текущем периоде страховая премия перечислена полностью. Если все затраты укладываются в норматив, то их можно учесть в расходах в этом периоде. В противном случае в текущем квартале признается стоимость страховки в пределах норматива, а оставшаяся сумма включается в расходы по итогам следующих периодов, когда норматив вырастет.

Пример 1. Признание в расходах страховой премии, уплаченной единовременно

Условие

Договор ДМС заключен 01.08.2014 сроком на 1 год (с 01.08.2014 по 31.07.2015), в тот же день уплачена страховая премия в размере 420 000 руб. За 9 месяцев 2014 г. сотрудникам выплачены на руки заработная плата, премии и отпускные в общей сумме 4 437 000 руб., НДФЛ перечислен в бюджет в сумме 663 000 руб. На конец 2014 г. выплаты работникам составили 6 159 600 руб. (без НДФЛ), налог перечислен в сумме 920 400 руб.

Решение

Единовременная страховая премия включается в расходы так.

Шаг 1. Определяем норматив для учета расходов:

Шаг 2. Определяем, какую часть страховой премии можно учесть в расходах:

По договоренности со страховой компанией работодатель может вносить страховую премию частями (в рассрочку). В этом случае сумму, уплаченную по договору ДМС в текущем году, тоже нужно сравнивать с нормативом, рассчитанным за соответствующий период с начала года.

Пример 2. Признание в расходах страховой премии, уплачиваемой в рассрочку

Условие

Воспользуемся данными примера 1, только предположим, что платежи перечисляются страховой компании в течение срока действия договора ДМС (с августа 2014 г. по июль 2015 г.) по 35 000 руб. ежемесячно в первый день каждого месяца.

Решение

Уплата страховой премии частями изменяет порядок признания расходов.

Шаг 1. Определяем, какая сумма страховой премии уплачена:

Шаг 2. Определяем, какую сумму можно учесть в расходах:

В течение 2015 г. по тому же принципу в расходы ежеквартально включается оставшаяся часть страховой премии.

Если затраты на ДМС, оплаченные в текущем году, превысили норматив по его итогам, такое превышение включить в расходы не получится ни в этом, ни в следующем году. Поэтому не стоит платить крупные страховые премии в конце года. Посмотрите, что получится, если внести большую сумму страховой премии по договору ДМС в декабре.

Пример 3. Признание расходов, если страховая премия превысила норматив по итогам года

Условие

Предположим, что договор ДМС заключен 01.12.2014 сроком на 1 год (с 01.12.2014 по 30.11.2015), а страховая премия уплачена полностью в тот же день в размере 500 000 руб. В остальном возьмем цифры из примера 1.

Решение

Рассчитаем сумму, которую нельзя учесть в расходах.

Шаг 1. Определяем норматив для учета расходов по итогам 2014 г. Он составит 424 800 руб. ((6 159 600 руб. + 920 400 руб.) x 6%).

Шаг 2. Определяем, какую часть страховой премии можно учесть в расходах. Это 424 800 руб., так как уплаченная страховой компании сумма превышает норматив, рассчитанный по итогам года.

Шаг 3. Определяем, какую сумму не удастся включить в расходы. Она равна 75 200 руб. (500 000 руб. - 424 800 руб.).

<7> Пункт 3 ст. 954 ГК РФ; п. 2 ст. 346.17, ст. 346.19 НК РФ.
<8> Пункт 16 ст. 255 НК РФ.

Получив деньги при досрочном расторжении договора ДМС, признавайте доходы

Иногда по финансовым соображениям работодатель вынужден расторгнуть годовой договор ДМС до окончания срока его действия. Как правило, в такой ситуации страховая компания возвращает что-то из уплаченных ей средств. Из Писем Минфина, адресованных плательщикам налога на прибыль, видно, что при этом у работодателя возникают внереализационные доходы <9>.

Упрощенцы тоже признают их <10>. О том, какую именно сумму включать в доходы при УСНО, нам рассказали в Минфине.

Из авторитетных источников

Косолапов А.И., Минфин России

"В ситуации, когда организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", заключила договор ДМС своих работников сроком на 1 год и впоследствии расторгла его до окончания срока его действия, а страховая компания вернула часть денег, организация должна признать внереализационный доход.

Если от страховщика получено больше, чем признано к этому времени расходов по договору ДМС, то во внереализационные доходы включается из полученных от страховщика средств только сумма, равная учтенной к моменту расторжения договора в расходах. Все, что организация получила свыше, для целей УСНО не учитывается.

Если же страховщик вернул сумму, не превышающую уже учтенные для налогообложения расходы на ДМС работников, то внереализационный доход признается в размере полученных средств".

Поясним сказанное на примерах. Исходим из того, что страховая премия была уплачена единовременно.

Пример 4. Признание доходов, если страховая компания вернула больше, чем учтено в расходах

Условие

Возьмем за основу данные примера 1. Пусть договор ДМС расторгнут по инициативе работодателя в октябре. Страховая компания перечислила ему 320 000 руб.

Решение

Рассчитаем, какую часть полученных средств признать доходом.

Шаг 1. Определяем норматив для учета расходов по итогам 9 месяцев 2014 г. Он равен 306 000 руб. ((4 437 000 руб. + 663 000 руб.) x 6%).

Шаг 2. Определяем, какая часть страховой премии включена в расходы на момент расторжения договора ДМС (к октябрю). Это 306 000 руб. - в пределах норматива.

Шаг 3. Определяем, какой доход признается при получении от страховой компании денежных средств в размере 320 000 руб. Это 306 000 руб., потому что эта сумма уже учтена в расходах на момент расторжения договора.

Шаг 4. Определяем, какую часть полученных денег не нужно включать в доходы. Это 14 000 руб. (320 000 руб. - 306 000 руб.).

Пример 5. Признание доходов, если от страховой компании получено меньше, чем признано в расходах

Условие

Продолжим пример 4, изменив только одно условие - что страховая компания вернула работодателю 300 000 руб.

Решение

Рассчитаем, в какой сумме признавать доход.

Шаг 1. Определяем, какая часть страховой премии включена в расходы на момент расторжения договора ДМС. Это 306 000 руб. - в пределах норматива.

Шаг 2. Определяем, какой доход признается при получении от страховой компании 300 000 руб. Он составит 300 000 руб., хотя в расходах на момент расторжения договора учтено больше.

* * *

В вопросе о затратах на ДМС при УСНО подводных камней практически нет. Если страховая премия удовлетворяет условиям, прописанным в НК РФ, то можно без проблем признать расходы в ситуациях, когда:

(или) программой ДМС предусмотрено санаторно-курортное лечение <11>;

(или) работники застрахованы в двух страховых организациях, причем в каждой - на срок не менее года <12>;

(или) обязательства по договору ДМС одна страховая компания передает другой <13>;

(или) из-за увольнения одних работников и поступления на работу других изменяется список застрахованных лиц, но остаются прежними срок договора ДМС и его существенные условия <14>;

(или) договор ДМС предусматривает при наступлении страхового случая лечение работников в медицинских учреждениях, находящихся за рубежом <15>.

Рассказываем руководителю

Чтобы не было проблем с расходами на ДМС при заключении договора в конце года, нужно оценить сумму расходов на оплату труда по итогам 9 месяцев и вычислить норматив. Так можно прикинуть максимальный размер страховой премии, признаваемой в расходах. Исходя из этого, стоит закрепить в договоре ДМС условие об уплате страховой премии в рассрочку, например ежемесячно. Тогда суммы, выплаченные до конца года, не превысят предельно возможную величину расходов.

<9> Статья 250 НК РФ; Письма Минфина России от 05.05.2014 N 03-03-06/1/20922, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327.
<10> Пункт 1 ст. 346.15, ст. 250 НК РФ.
<11> Письмо ФНС России от 19.03.2014 N ГД-4-3/4945.
<12> Письмо Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30023.
<13> Пункт 1 ст. 26.1 Закона от 27.11.1992 N 4015-1; Письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/3/12.
<14> Письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/731, от 16.10.2007 N 03-04-06-02/201.
<15> Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10.

А.С.Дегтяренко

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению