Мудрый Экономист

Нюансы исчисления НДС при компенсации убытка и возмещении расходов в рамках договора аренды

"Российский налоговый курьер", 2014, N 23

Рискован ли для арендодателя "коммунальный" счет-фактура.

Суды считают, что компенсация убытка арендодателю не облагается НДС.

Как ФНС России рекомендует начислять НДС с арендной "коммуналки".

Порядок уплаты НДС при арендных отношениях редко вызывает вопросы у обеих сторон по сделке. По общему правилу арендодатель начисляет налог на сумму арендной платы, а арендатор заявляет уплаченный НДС к вычету.

Но на практике при заключении договора аренды нередко приходится выплачивать различные компенсации (например, оплату коммунальных услуг) или возмещать убытки от ущерба арендованному имуществу. Как быть с НДС в этом случае? Практика показывает, что позиции налоговиков и судов нередко расходятся. Поэтому, чтобы не потерять на налогах, важно быть в курсе свежих разъяснений ведомств и тенденций в судах <1>.

<1> В этой статье мы разъясним исключительно порядок начисления НДС при получении различного вида компенсаций. Вопросы вычетов в статье не рассматриваются.

Необходимость начислить НДС со стоимости компенсируемой "коммуналки" зависит от условий договора аренды

Самый распространенный вид компенсации, которую арендодатель получает от арендатора, - это возмещение стоимости потребленных коммунальных услуг.

Напомним, что арендная плата может состоять из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей. Основная часть, как правило, соответствует стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади. А переменная является возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений (платежи за коммунальное обслуживание, включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку).

В этом случае базу по НДС арендодатель рассчитывает исходя из всей величины арендной платы - как постоянной, так и переменной. Такие выводы сделала ФНС России в Письме от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ "По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества".

Ведомство опирается на позицию Президиума ВАС РФ (Постановление от 25.02.2009 N 12664/08) - независимо от того, включена ли в состав арендной платы стоимость коммунального обслуживания, последнее неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде. Поэтому порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги не имеет значения для целей уплаты НДС.

Минфин России также признает, что вся сумма арендной платы, как основная часть, так и дополнительная, эквивалентная сумме коммунальных платежей, является оплатой арендодателю услуги по предоставлению в аренду нежилых помещений (Письмо от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).

Но на практике стороны могут не включать коммунальные платежи в состав арендной платы. В этом случае арендатор компенсирует затраты арендодателя на "коммуналку" сверх арендных платежей. Получается, поставщиком коммунальных услуг для арендатора выступает не арендодатель, а напрямую обслуживающая организация. А арендодатель со стоимости таких услуг НДС не уплачивает. На это указывают и ведомства, и суды (Письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/392 и от 26.12.2008 N 03-07-05/51, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/58069 и от 21.05.2008 N 19-11/48675, Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07).

Арендодателю безопаснее не выставлять счет-фактуру при получении от арендатора возмещения коммунальных расходов

Как мы уже рассмотрели выше, получая от арендатора компенсацию коммунальных расходов, которые не включены в состав арендной платы, арендодатель не начисляет НДС. При этом ведомства отмечают, что выставлять в рассматриваемой ситуации счет-фактуру на сумму возмещения арендодателю не нужно (Письма Минфина России от 10.02.2011 N 03-03-06/1/86 и от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@). Ведь арендодатель не является продавцом таких услуг.

Большинство судов поддерживают официальную точку зрения ведомств (Постановления ФАС Западно-Сибирского от 28.01.2009 N Ф04-7965/2008(20062-А46-25), Восточно-Сибирского от 19.01.2009 N А10-1581/08-Ф02-6877/08 и Поволжского от 06.02.2008 N А55-6796/2007-53 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.06.2008 N 6828/08) округов).

Но есть судебные решения, в которых суды не возражают против выставления спорных счетов-фактур. В частности, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.09.2009 N Ф04-5497/2009(19433-А45-29) пришел к выводу, что "выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства". Аналогичные доводы содержат Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 и Московского округа от 24.04.2009 N КА-А40/3091-09.

Правда, суды не уточняют, надо ли в этом случае арендодателю уплачивать НДС. Полагаем, что да. Поскольку если компания, у которой отсутствует обязанность уплачивать НДС, выставляет счет-фактуру с выделенным налогом, ей придется уплатить этот налог в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Обязанность начислить НДС на сумму возмещенного ущерба зависит от того, какая сторона сделки получает компенсацию

Случается, что арендатор выплачивает арендодателю компенсацию за причиненный ущерб. Если рассматривать полученную компенсацию как элемент ценообразования, то придется начислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333, доведено до сведения налоговиков на местах Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@). В частности, это возможно, если арендатор опоздал с перечислением арендных платежей или перечислил их в меньшем размере.

Если же компенсация вызвана порчей арендованного имущества (подробнее читайте ниже), то, по мнению авторов, начислять НДС не нужно. Ведь такая компенсация не связана с оплатой арендных услуг. А следовательно, не облагается НДС. То, что не связанные с оплатой товаров, работ или услуг неустойки не облагаются НДС, не раз подтверждали суды (Постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 и ФАС Московского округа от 25.04.2012 N А40-71490/11-107-305).

Примечание. Арендатор не всегда несет ответственность за порчу арендованного имущества

Если арендатор причинил ущерб арендованному имуществу (вышла из строя часть оборудования, поврежден механизм, разрушена часть здания и пр.), он возмещает собственнику (арендодателю) потери.

Статья 393 ГК РФ предусматривает, что должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. А арендатор в свою очередь обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Получается, если в договоре стороны не предусмотрели иное, арендатор за свой счет восстанавливает поврежденное арендованное имущество или выплачивает арендодателю возмещение убытков.

Однако риск случайной гибели или случайного повреждения имущества все-таки несет его собственник (ст. 211 ГК РФ). Это относится, например, к различным стихийным бедствиям или природным явлениям (форс-мажор). За утраченное в результате стихии имущество арендатор ответственности не несет и компенсировать его стоимость не должен. Если, конечно, арендодатель не докажет, что арендатор мог предотвратить порчу имущества, но не сделал этого.

Правда, арендатор может в этом случае устранить поломку за свой счет. Но если по договору все неисправности, вне зависимости от причины их возникновения, устраняет арендатор, взыскать компенсацию с арендодателя не получится (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2013 N А13-612/2013, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.03.2014 N ВАС-2861/14).

Но Минфин России считает иначе. В Письме от 25.11.2008 N 03-07-11/366 чиновники указали, что компенсация ущерба, вызванная порчей имущества арендодателя, связана с оплатой услуг по аренде и, следовательно, увеличивает базу по НДС арендодателя (подробнее читайте ниже).

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов

На страницах журнала мы уже не раз разъясняли, рискованно ли не начислять НДС с тех или иных сумм, которые налоговики могут посчитать связанными с оплатой товаров, работ или услуг по смыслу ст. 162 НК РФ. Среди таких выплат - штрафные санкции по договору, премии и бонусы, возмещение транспортных и командировочных услуг и пр.

Подробнее читайте на сайте e.rnk.ru в статьях "Как сейчас налоговики и суды относятся к вопросу исчисления НДС с сумм, связанных с реализацией" // РНК, 2014, N 11 и "В каких случаях налоговики требуют увеличить базу по НДС на суммы, полученные в рамках реализации товаров, работ, услуг" // РНК, 2013, N 4.

Примечание. По мнению Минфина, арендодатель уплачивает налог, если компенсация вызвана поломкой имущества.

Кроме того, арендатор может возместить арендодателю ущерб, вызванный несвоевременным освобождением арендованного помещения. Минфин России отмечает, что в этом случае полученные от арендатора суммы увеличивают базу по НДС арендодателя (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-11/54).

В этом же Письме финансисты рекомендовали начислить НДС на сумму компенсации, полученной от арендатора в связи с досрочным расторжением договора аренды.

Другая ситуация возникает, если ущерб причинил именно арендодатель. К примеру, попросил арендатора досрочно вернуть арендованное имущество. Тогда сумма полученного возмещения не образует объекта обложения НДС. Поскольку такая сумма никак не связана с реализацией по смыслу ст. 162 НК РФ.

Официальных разъяснений ведомств в отношении подобной ситуации найти не удалось. Но косвенно это подтверждают Письма, в которых чиновники высказались против уплаты НДС с суммы неустойки, которую продавец выплачивает покупателю в связи с нарушениями условий договора (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363 и от 30.11.2010 N 03-07-08/342, ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@).

М.Иванов

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

С.Болотова

Специалист

по налоговому планированию

нефтеперерабатывающей компании