Мудрый Экономист

Налогообложение налогом на прибыль организации расходов застройщика

"Российский бухгалтер", 2014, N 11

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация-застройщик приобрела земельный участок для строительства многоквартирного дома. Данный земельный участок был приобретен застройщиком за счет средств, уплачиваемых участниками долевого строительства на основании договора об участии в долевом строительстве.

Возникает закономерный вопрос: учитываются ли расходы застройщика в рассматриваемой ситуации на приобретение земельного участка как расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения налогом на прибыль организации?

В рамках данной статьи автор дает анализ соответствующим нормам НК РФ, иным нормативно-правовым актам, последним и актуальным изменениям налогового и иного российского законодательства, а также позиции официальных органов по рассматриваемому вопросу.

Забегая наперед, отметим, что в рассматриваемой ситуации в целях налогообложения налогом на прибыль организации расходы застройщика на приобретение земельного участка не учитываются как расходы, произведенные в рамках целевого финансирования.

Дадим анализ правовой базе по затронутому вопросу.

Так в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

На основании п. 2 ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее также - Закон N 214-ФЗ) денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях возмещения затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

В силу ч. 2 ст. 1 Закона N 214-ФЗ привлечение денежных средств граждан, связанное с возникающим у граждан правом собственности на жилые помещения в многоквартирных домах, которые на момент привлечения таких денежных средств граждан не введены в эксплуатацию в порядке, установленном законодательством о градостроительной деятельности (далее - привлечение денежных средств граждан для строительства), допускается только:

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

На основании абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ застройщик - юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 2008 г. N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" (далее - Федеральный закон "О содействии развитию жилищного строительства") случаях на праве безвозмездного срочного пользования земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с данным Федеральным законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

В ч. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ установлено, что по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В соответствии с ч. 3 ст. 4 Закона N 214-ФЗ договор заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом.

Таким образом, из буквального толкования вышеприведенных норм в их взаимосвязи следует, что к расходам, произведенным в рамках целевого финансирования, не могут относиться расходы организации-застройщика по приобретению земельного участка для строительства многоквартирного лома, если такие расходы были произведены за счет средств, уплачиваемых участниками долевого строительства.

Рассмотрим позицию официальных органов по данному вопросу.

Так в Письме Минфина России от 24 марта 2014 г. N 03-03-06/1/12709 разъясняется, что в случае возмещения затрат на приобретение земельного участка для застройки многоквартирного жилого дома из средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору, указанные расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы, произведенные в рамках целевого финансирования.

Также в Письме Минфина России от 21 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/837 ранее указывалось, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. В случае возмещения затрат на приобретение земельного участка для застройки многоквартирного жилого дома из средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору, указанные расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы, произведенные в рамках целевого финансирования.

Также в данном Письме Департамент Минфина России дополнительно обратил внимание, что если в соответствии с реестром собственником земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, является застройщик, то на основании положений ст. 388 НК РФ плательщиком земельного налога в отношении этого земельного участка будет признаваться застройщик. Между тем в случае передачи помещений в многоквартирном доме в собственность дольщиков на основании договоров участия в долевом строительстве одновременно с переходом права собственности на эти помещения к дольщикам переходит и доля в праве общей собственности на общее имущество в этом доме (в том числе и на соответствующую часть земельного участка).

Обращаем внимание, что аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 15 августа 2011 г. N 03-03-06/1/483.

Таким образом, исходя из анализа вышеприведенных норм, а также позиции официальных органов следует вывод, что в рассматриваемой ситуации в целях налогообложения налогом на прибыль организации расходы застройщика на приобретение земельного участка не учитываются как расходы, произведенные в рамках целевого финансирования.

Ю.Лермонтов

Государственный советник

Российской Федерации

3-го класса