Мудрый Экономист

Обзор актуальной арбитражной практики за август - сентябрь 2014 года

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 10

В статье вниманию читателя представлены наиболее интересные для предприятий промышленности дела, рассмотренные на уровне арбитражных судов кассационной инстанции.

О применении нулевой ставки НДПИ при добыче нефти

Подпунктом 16 п. 1 ст. 342 НК РФ установлена возможность применения нулевой ставки НДПИ при добыче нефти на участках недр, расположенных полностью или частично севернее 65-го градуса северной широты полностью или частично в границах Ямало-Ненецкого автономного округа. (Данная норма не распространяется на участки недр, расположенные полностью или частично на территории полуострова Ямал в границах Ямало-Ненецкого автономного округа.) Льгота применяется при условии соблюдения следующих условий.

Во-первых, накопленный объем добычи нефти на участке недр не должен превышать 25 млн т.

Во-вторых, срок разработки запасов участка недр не должен превышать:

Годы отсчитываются с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.

Для использования обозначенной льготы получения лицензии на пользование недрами в отношении участка недр (лицензионного), частично расположенного севернее 65 градусов северной широты, недостаточно, если добыча полезного ископаемого производится на участке недр, являющемся частью лицензионного участка, но не отвечающем требованиям указанного подпункта.

В рассмотренном судьями случае оказалось, что добыча полезных ископаемых осуществляется обществом на участке недр в виде горного отвода, расположенного южнее 65 градусов северной широты. Поэтому у налогоплательщика отсутствовало право на применение налоговой ставки 0% в отношении нефти, добытой на Пальниковском участке недр (Постановление АС ЗСО от 05.09.2014 по делу N А70-12742/2013).

Ключевой момент. Для применения льготы, установленной пп. 16 п. 1 ст. 342 НК РФ (связана с возможностью исчисления НДПИ при добыче нефти по ставке 0%), нужно, чтобы добыча нефти фактически осуществлялась на участке недр, отвечающем требованиям, изложенным в названном подпункте.

Надо ли расходы на транспортировку включать в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого?

Необходимость в определении расчетной стоимости возникает в том случае, если у налогоплательщика отсутствовала реализация добытого полезного ископаемого (при условии, что налоговая база по НДПИ при добыче соответствующего полезного ископаемого зависит от стоимости добытых полезных ископаемых).

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. Причем в расчете должны участвовать те виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде и связанных с добычей полезных ископаемых, что перечислены в п. 4 ст. 340 НК РФ. В связи с этим состав расходов, включаемых в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых, императивно ограничен наличием связи с добычей полезных ископаемых.

В ситуации, которая стала предметом рассмотрения в суде, налоговый орган решил, что транспортировка добытого полезного ископаемого самосвалами БелАЗ на дробильно-сортировочную фабрику и железнодорожным транспортом в отвалы является неотъемлемой частью технологического процесса и одним из этапов добычи полезного ископаемого, следовательно, расходы на такую транспортировку подлежат включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого.

На деле же оказалось, что процесс добычи полезного ископаемого заканчивается погрузкой в автосамосвалы, а все операции, осуществляемые с полезным ископаемым после этого (в том числе транспортировка на дробильно-сортировочную фабрику уже для переработки и последующая транспортировка отходов обработки в отвалы), не имеют отношения к добыче полезного ископаемого. Значит, спорные расходы не должны учитываться при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (Постановление АС ЦО от 29.08.2014 по делу N А36-2673/2013).

Ключевой момент. Расходы на транспортировку добытых полезных ископаемых включаются при исчислении НДПИ в расчетную стоимость таких ископаемых (определяется при отсутствии реализации добытых полезных ископаемых, если налоговой базой является стоимость добытых полезных ископаемых) только в том случае, если они связаны с добычей.

Исполнителем использована не та ставка НДС - вычет невозможен

С данной ситуацией столкнулись судьи АС СЗО и решили, что общество неправомерно предъявило к вычету НДС по транспортно-экспедиционным услугам, оказываемым другой организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров (Постановление от 26.08.2014 по делу N А56-80813/2013). Контрагентом были выставлены счета-фактуры с указанием в них суммы налога, исчисленного по ставке 18%. Однако названная налоговая ставка применена неправомерно, поскольку обозначенные услуги облагаются НДС по ставке 0% <1>.

<1> Более подробная информация о необходимости применения в описанной ситуации нулевой ставки налога представлена в статье О.В. Давыдовой "Взимание НДС: решение споров с учетом позиции Пленума ВАС" (2014. N 7. С. 41 - 54; N 8. С. 51 - 61; N 9. С. 51 - 61).

Общество, пытаясь отстоять вычет, заявило, что контрагент стал применять УСНО и не является плательщиком НДС, а потому в связи с выставлением по конкретным операциям по реализации услуг счета-фактуры с выделением суммы НДС должен уплатить в бюджет налог. Данный довод арбитры отклонили, так как нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика на изменение по своему усмотрению законодательно установленной ставки налога. Доказательства возможности применения налоговой ставки 18% на спорные услуги, в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ, в связи с их оказанием на ином основании, чем это предусмотрено договором, заявителем представлены не были.

Ключевой момент. Если исполнитель предъявил сумму НДС, исчисленную по ставке 18% вместе 0%, у заказчика отсутствует право на вычет "входного" налога.

Является ли прекращение действия лицензии на право пользования недрами причиной для восстановления "входного" НДС?

Отсутствие положительного экономического результата от определенного вида деятельности само по себе не может служить основанием для признания налогоплательщика утратившим право на применение налогового вычета по НДС. Именно такой подход применили судьи АС ЗСО, решая вопрос о том, надо ли восстанавливать "входной" НДС по приобретенным сейсморазведочным и геодезическим работам на лицензионном участке, использование которого после приобретения этих работ было прекращено в отсутствие перспективности дальнейшего проведения поисково-оценочных работ на лицензионном участке (действие лицензии было досрочно прекращено). Выполнение указанных работ и их приобретение были направлены на получение информации и принятие решения о необходимости дальнейшего освоения месторождения. В свою очередь, Налоговый кодекс не устанавливает зависимости наличия права на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) от долгосрочного характера выполняемых работ и возможного получения налогоплательщиком положительного финансового результата в будущем (Постановление от 16.09.2014 по делу N А81-5670/2013).

Ключевой момент. Отсутствие перспективности дальнейшего проведения поисково-оценочных работ на лицензионном участке не является причиной для восстановления к уплате в бюджет ранее предъявленного к вычету НДС по приобретенным сейсморазведочным и геодезическим работам.

О подтверждении нулевой ставки НДС при экспорте товаров

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, НДС исчисляется по ставке 0% при условии представления в налоговый орган документов, перечисленных в п. 1 ст. 165 НК РФ. В состав этих документов входят среди прочего копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. В случае вывоза товаров через границу РФ с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, налогоплательщик должен представить копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, который производил таможенное оформление. В представленной норме отсутствует определенность в том, какая именно отметка таможенного органа и на каком конкретно (транспортном или товаросопроводительном) документе, представляемом в налоговый орган, должна быть проставлена таможенным органом.

Налоговики решили, что на копиях товаросопроводительных документов (в конкретных случаях - на дубликатах железнодорожных накладных) в обязательном порядке должна быть проставлена отметка "Выпуск разрешен". В связи с ее отсутствием налогоплательщиком документально не подтвержден факт вывоза товара за пределы РФ по данным ГТД, следовательно, им получена необоснованная налоговая выгода. Судьи с таким подходом не согласились (Постановления АС ЗСО от 04.09.2014 по делу N А45-2319/2013, от 03.09.2014 по делу N А45-2643/2013).

Дубликаты железнодорожных накладных, имеющие отметки станции отправления о дате отправки товара, свидетельствуют о реальности и документальном подтверждении движения товара. Вывоз товара по ГТД был впоследствии подтвержден таможенным органом, а также штампом "Товар вывезен", выполненным на копиях ГТД и дубликатах железнодорожных накладных к этим декларациям. Налогоплательщик, располагая только дубликатами железнодорожных накладных, не имеет правовой и фактической возможности получить у таможенных органов штамп "Выпуск разрешен" на данных дубликатах. Во-первых, у таможенного органа отсутствует обязанность по проставлению указанного штампа на дубликатах железнодорожных накладных как нормативно не регламентированная. Во-вторых, у налогоплательщика отсутствует объективная возможность снятия копии с оригиналов железнодорожных накладных, поскольку оригинал железнодорожной накладной составляется перевозчиком в единственном экземпляре, следует с товаром и выдается вместе с грузом грузополучателю, а грузоотправителю перевозчиком выдается квитанция о приеме груза.

Ключевой момент. На дубликатах железнодорожных накладных, представляемых в налоговый орган в рамках подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в третьи страны через границу РФ с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, штамп "Выпуск разрешен" стоять не должен.

Истребование документов при камеральной проверке декларации по НДС: превышение полномочий

По общему правилу, закрепленному в п. 7 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Исключение касается ситуаций, когда иное предусмотрено ст. 88 НК РФ или представление данных документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) установлено Налоговым кодексом.

Так, представления необходимых пояснений налоговый орган может требовать в случае выявления:

На основании п. 8 ст. 88 НК РФ при камеральной проверке налоговой декларации по НДС налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, только в том случае, если в декларации заявлено право на возмещение налога.

Следовательно, если в налоговой декларации не заявлено право на возмещение НДС и в результате проверки не выявлено никаких ошибок или противоречий, налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика объяснения и первичные учетные документы в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС. Истребование дополнительных документов при отсутствии указанных обстоятельств является нарушением положений ст. 88 НК РФ, что ведет к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (Постановление АС ЗСО от 01.09.2014 по делу N А03-18421/2013).

Ключевой момент. При камеральной проверке декларации по НДС дополнительные документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, могут быть истребованы у налогоплательщика только в том случае, если в декларации заявлено право на возмещение налога или при ее составлении допущены ошибки и противоречия.

Налоговые расходы как последствие недействительности договора о совместной деятельности

По мнению судей АС ЗСО, общество правомерно учло в целях налогообложения прибыли проценты, начисленные на сумму невыплаченного остатка стоимости векселей, внесенных в качестве вклада в совместную деятельность (Постановление АС ЗСО от 15.09.2014 по делу N А67-6487/2013). Поясним, в связи с возникновением каких обстоятельств общество начислило указанные проценты.

В свое время обществом и муниципальным образованием был заключен договор о совместной деятельности, по условиям которого вкладом муниципального образования стали векселя различных эмитентов. Однако решением суда было установлено, что обозначенный договор является недействительной (ничтожной) сделкой. В связи с этим арбитрами по собственной инициативе были применены последствия недействительности ничтожной сделки в виде обязания каждой из сторон возвратить другой все полученное по сделке. В свою очередь, стороны пришли к мировому соглашению о порядке применения последствий недействительности ничтожной сделки, согласно которому общество обязалось возместить стоимость векселей, внесенных в качестве вклада в общее имущество. Кроме того, стороны предусмотрели, что на сумму невыплаченного остатка начисляются проценты по ставке 5% годовых.

Арбитры, вставая на сторону налогоплательщика, подчеркнули: сумма уплаченных процентов является обоснованным расходом общества, так как предусмотренная в мировых соглашениях выплата денежного эквивалента стоимости векселей в рассрочку позволила не отвлекать из оборота единовременно значительные денежные средства, что, в свою очередь, направлено на стабилизацию деятельности общества, получение прибыли и является экономически оправданным. Поскольку перечень внереализационных расходов, предусмотренный ст. 265 НК РФ, не является исчерпывающим, общество правомерно включило проценты в состав внереализационных расходов.

Ключевой момент. Необходимость уплаты процентов в связи с недействительностью договора простого товарищества связана с предоставлением рассрочки по выплате денежного эквивалента стоимости векселей, полученных в качестве вклада в простое товарищество, что позволило не отвлекать из оборота значительные денежные средства. Поэтому расходы на уплату процентов являются для целей исчисления налога на прибыль экономически оправданными.

О сроке полезного использования неотделимых улучшений арендованного склада

Срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного имущества (части склада) должен определяться арендатором не с учетом срока использования здания в целом (как это сделал налоговый орган), а исходя из срока, в течение которого арендатор будет пользоваться данными улучшениями (получать экономические выгоды) (Постановление АС МО от 03.09.2014 N Ф05-9531/2014).

Ключевой момент. При определении срока полезного использования неотделимых улучшений арендованного склада, произведенных арендатором, не следует ориентироваться на срок использования здания в целом.

* * *

Споры, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами, очень разнообразны, о чем, в частности, свидетельствует арбитражная практика. В настоящее время выводы судов, в том числе арбитражных, приобретают особую актуальность в свете того, что чиновники активно ими пользуются. Так, в Информационном сообщении ФНС России "О необходимости ежемесячного применения нормативов потерь полезных ископаемых" представлена позиция судей ФАС МО по поводу порядка применения нулевой ставки НДПИ в отношении фактических потерь при добыче полезного ископаемого в пределах норматива потерь. В соответствии с действующим правовым регулированием нормативы потерь при добыче полезных ископаемых всегда устанавливаются на календарный год. Однако указанные обстоятельства в силу положений гл. 26 НК РФ не освобождают налогоплательщика от обязанности определять налоговую базу по НДПИ, в том числе с учетом фактических потерь, по итогам каждого налогового периода (календарного месяца) (Постановление от 05.08.2014 N Ф05-8490/2014).

С.М.Линейкина

Эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"