Мудрый Экономист

Выплачиваем сотруднику компенсацию за использование автомобиля

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 10

Предприятия промышленности сталкиваются с тем, что работники по делам фирмы используют свои личные транспортные средства. В свою очередь, предприятие за это может выплачивать сотрудникам компенсацию. Подобные отношения предусмотрены действующим законодательством. Однако у бухгалтеров при налогообложении возникающих в описанной ситуации операций часто возникают вопросы, в том числе в тех случаях, когда работник пользуется автомобилем, который ему не принадлежит на праве собственности (он управляет им по доверенности). Давайте разберемся в налогообложении сумм, выплачиваемых в качестве компенсации за использование сотрудником транспортного средства, находящегося в его собственности или управляемого им по доверенности.

Компенсация работнику: как выплачивать?

Статьей 188 ТК РФ предусмотрено: если сотрудник использует с согласия или ведома работодателя и в его интересах свое личное имущество, ему выплачивается компенсация. По согласованию с сотрудником предприятие промышленности может предусмотреть любую сумму компенсации, законодательно она не ограничена. Но при определении размера компенсации рекомендуется учитывать степень износа автомобиля, срок его полезного использования и интенсивность эксплуатации (п. 2 Письма ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260). Другими словами, ежемесячную сумму компенсации желательно приблизить к размеру, рассчитанному исходя из рыночной стоимости автомобиля на дату начала эксплуатации на фирме и нормы ежемесячной амортизации.

Помимо компенсации за износ автомобиля, работодатель должен возмещать работнику затраты, понесенные им при эксплуатации транспортного средства, например затраты на ГСМ, на мойку, платную парковку, стеклоомывающую жидкость. (А вот расходы, которые работник несет как владелец - расходы на техосмотр, ОСАГО, транспортный налог, - возмещать не нужно.) Дабы не возникло налоговых проблем, обозначенные расходы должны быть документально подтверждены (Письма Минфина России от 25.10.2012 N 03-04-06/9-305, от 27.08.2013 N 03-04-06/35076, от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387 <1>).

<1> Доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 27.01.2010 N МН-17-3/15@.

Таким образом, выплачиваемая сотруднику сумма складывается из двух составляющих: непосредственно компенсации (за износ автомобиля) и суммы возмещения расходов, понесенных при эксплуатации транспортного средства. И сумму компенсации, и порядок возмещения понесенных затрат необходимо определить в письменном соглашении с работником.

Чтобы доказать, что выплаты работнику не связаны с получением им экономической выгоды (дохода), нужно запастись следующими документами:

Налогообложение сумм, выплачиваемых при использовании личного автомобиля НДФЛ и страховые взносы

На основании п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотренные законодательством РФ компенсационные выплаты, связанные с исполнением работником его трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ. В свою очередь, при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в интересах работодателя личного имущества ст. 188 ТК РФ предусматривает выплату работнику компенсации за использование, износ (амортизацию) этого имущества и возмещение расходов, связанные с использованием имущества. Таким образом, и компенсация в сумме, согласованной с работником, и возмещение документально подтвержденных расходов не облагаются НДФЛ.

Аналогично в соответствии с пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ <2> суммы компенсаций работникам за использование личного имущества в производственных целях, включая возмещение расходов, не облагаются страховыми взносами (п. 3 Письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19). Не нужно начислять и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - на основании пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ <3> (Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

<2> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
<3> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Налог на прибыль

Легковые автомобили. Расходы, связанные с выплатой работникам компенсации за использование ими личных легковых автомобилей, предприятие промышленности в целях исчисления налога на прибыль вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, исходя из пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но сделать это можно только в пределах норм, установленных Правительством РФ, на чем заостряют внимание финансисты (см., например, Письмо от 11.04.2013 N 03-04-06/11996). Расходы вне зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов признаются на дату выплаты компенсации работнику (пп. 4 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ).

Что касается норм, они установлены Правительством РФ только для личных легковых автомобилей и мотоциклов (Постановление от 08.02.2002 N 92). Норма расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля зависит от рабочего объема двигателя транспортного средства. Если объем двигателя не превышает 2000 куб. см, норма равна 1200 руб. в месяц, если превышает - 1500 руб.

Включать в состав налоговых расходов помимо компенсации в пределах нормы еще и расходы на содержание транспортного средства рискованно: чиновники считают, что они уже учтены в данных нормах на выплату компенсации (Письмо Минфина России от 26.02.2013 N 03-11-11/82).

Грузовые автомобили. Расходы в виде компенсации за использование сотрудником в производственных (служебных) целях личных грузовых автомобилей пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ не предусмотрены. В то же время перечень учитываемых в целях налогообложения прибыли расходов является открытым, поэтому обозначенные расходы можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом, поскольку гл. 25 НК РФ не предусмотрено нормирования расходов на выплату компенсации за использование для служебных целей личных грузовых автомобилей, расходом может быть признана вся сумма компенсации, начисленная работнику, включая сумму, направленную на возмещение возникших затрат. Именно такого мнения придерживается Минфин России (Письмо от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150).

УСНО

Подпунктом 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы, связанные с компенсацией за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Поскольку, по мнению чиновников, в нормах компенсации, определенных Постановлением Правительства РФ N 92, уже учтено возмещение эксплуатационных затрат (на ГСМ, техническое обслуживание, ремонт и пр.), возмещение работнику таких затрат не может быть дополнительно включено в состав расходов при исчислении единого налога.

Не могут быть учтены в налоговых расходах и выплаты компенсации за использование личных грузовых автомобилей, поскольку перечень расходов при применении УСНО является закрытым. В данный перечень включены только расходы на компенсацию за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Налогообложение компенсации за использование автомобиля, собственником которого работник не является НДФЛ и страховые взносы

Освобождения от уплаты НДФЛ и страховых взносов, рассмотренные ранее, бесспорно применимы в ситуациях, когда автомобиль принадлежит работнику на праве собственности, то есть является его личным имуществом. А как быть в случае, когда работнику автомобиль не принадлежит (он управляет им по доверенности)? Может ли такой автомобиль считаться личным имуществом в целях применения к нему освобождений от НДФЛ и страховых взносов?

Понятие "личное имущество" в Налоговом кодексе не раскрывается. Поэтому чиновники руководствуются прямым текстом ст. 188 ТК РФ, которой предусмотрена компенсация работнику за использование личного имущества, и считают, что если работник управляет автомобилем по доверенности, то транспортное средство не является его личным имуществом (передача имущества по доверенности не влечет перехода права собственности к лицу, получающему ее). При таком раскладе освобождение от обложения НДФЛ и от уплаты страховых взносов к компенсации не применяется (Письмо ФНС России от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18123@).

Это означает, что компенсацию за использование в служебных целях автомобиля, управляемого по доверенности, в том числе возмещение затрат, придется включить в доходы работника, облагаемые НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Следовательно, организация как налоговый агент должна исчислить НДФЛ по ставке 13%, удержать его из доходов сотрудника и перечислить в бюджет (п. п. 1, 2, 4 ст. 226, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Аналогично придется облагать компенсацию за использование автомобиля в служебных целях страховыми взносами. На этом настаивает и Минтруд России: компенсация за использование работником в служебных целях автомобиля, не принадлежащего ему на праве собственности, облагается страховыми взносами (Письмо от 26.02.2014 N 17-3/В-92).

Исключение из вышеуказанного порядка законодатели допускают только для ситуации, когда работник пользуется автомобилем супруга (супруги), приобретенным в браке, ведь по общему правилу в соответствии с положениями п. 1 ст. 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью.

Суды в большинстве случаев занимают позицию, поддерживающую налогоплательщика. Они считают, что личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании. Переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами (в данном случае - работодателем) иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица (работника), которому выдана доверенность. Именно эти правомочия и необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, находящегося во владении работника на основании доверенности. Значит, спорные выплаты не подлежат включению в базу для исчисления страховых взносов (Постановления ФАС УО от 23.09.2013 N Ф09-9554/13 <4>, ФАС ПО от 09.10.2012 по делу N А12-2881/2012).

<4> В передаче данного дела в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 24.01.2014 N ВАС-4/14.

Налог на прибыль

Раньше чиновники давали добро на возможность учета в налоговых расходах компенсации за использование легкового автомобиля, собственником которого работник не является (Письма Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/812, УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 20-15/001797@). Однако позднее финансисты стали придерживаться прямо противоположного мнения, настаивая на невозможности включения в состав налоговых расходов компенсации за использование автомобиля, не принадлежащего ему на праве собственности, за исключением автомобиля супруга (супруги) работника, приобретенного в браке (Письма от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49, от 05.12.2012 N 03-03-06/1/629).

Что касается использования грузовых автомобилей, компенсацию за их использование Минфин России позволяет учитывать в целях исчисления налога на прибыль только при условии, что транспортное средство принадлежит работнику на праве собственности (Письмо от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150).

УСНО

Неоднозначным является и вопрос об учете компенсации работнику за использование легкового автомобиля, который ему не принадлежит (которым он управляет по доверенности), и в расходах "упрощенцев". Ведь "упрощенцы" признают расходы при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль.

* * *

Если предприятие промышленности выплачивает работнику компенсацию за использование им личного автомобиля, а также возмещает ему понесенные расходы, выплачиваемые суммы не облагаются ни НДФЛ, ни страховыми взносами.

При расчете налога на прибыль или единого налога (в случае применения УСНО) сумма компенсации принимается в расходы в пределах установленных Правительством РФ норм для легковых автомобилей и мотоциклов. Без ограничения в целях исчисления налога на прибыль учитываются суммы, выплачиваемые в связи с использованием в служебных целях личных грузовых транспортных средств. При применении УСНО указанные суммы в состав налоговых расходов вообще не попадают.

В случае выплаты сотруднику компенсации за использование в служебных целях транспортного средства, которое ему не принадлежит на праве собственности, налоговики, скорее всего, не посчитают такой автомобиль личным имуществом работника с вытекающими из этого налоговыми последствиями (но в данном случае вполне можно рассчитывать на поддержку судей). Исключение касается только выплат, связанных с использованием автомобиля супруга (супруги) работника, поскольку названное имущество признается совместно нажитым.

Ю.Ю.Каменная

Консультант по налогам и сборам