Мудрый Экономист

Особенности учета в компаниях, имеющих обособленные подразделения

"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 12

В предыдущих частях статьи мы рассмотрели ряд вопросов, касающихся особенностей организации учета, в том числе налогового, для целей формирования показателей по налогу на прибыль и остановились на том, что, кроме уже рассмотренных, существуют некоторые особенности учета расчетов по ЕСН, НДФЛ, налогу на имущество, транспортному налогу для предприятий, имеющих обособленные подразделения. Эти и некоторые другие аспекты учета мы осветим в этой части публикации.

Начисление и уплата ЕСН

Как мы уже упоминали, начисление и уплата единого социального налога на предприятиях, имеющих обособленные подразделения, имеет свои особенности. Нормами п. 8 ст. 243 Налогового кодекса установлено, что "...обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН, а также по представлению расчетов по ЕСН и налоговых деклараций по месту своего нахождения...".

В предыдущих частях этой статьи мы уже достаточно подробно разбирали толкование термина "отдельный баланс" и были вынуждены констатировать, что документа в составе отчетности предприятия, имеющего обособленные подразделения, который бы назывался "отдельный баланс", в российским законодательством не предусмотрено. Тем не менее налогоплательщику нужно точно знать, имеет ли он отдельный баланс или нет, потому что если хотя бы одно из перечисленных выше трех условий (определенных п. 8 ст. 243 НК РФ) не выполняется, то головная организация централизованно уплачивает ЕСН за свои обособленные подразделения, а также представляет расчеты по авансовым платежам по ЕСН и налоговые декларации по месту своего нахождения.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения организации (т.е. головного подразделения), в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой ЕСН, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой ЕСН, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Совместным Письмом МНС России от 14.06.2002 N БГ-6-05/835 и Пенсионного фонда РФ от 11.06.2002 N МЗ-16-255221 разъяснено, что в аналогичном порядке налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, уплачивают страховые взносы централизованно по месту своего нахождения.

В этом случае данные организации представляют налоговые декларации и расчеты по авансовым платежам по взносам на обязательное пенсионное страхование также по месту своего нахождения.

Отметим также, что в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в ПФР являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 Налогового кодекса. Соответственно, отчетность по ПФР обособленные подразделения представляют только в том случае, если отчитываются по ЕСН.

Начисление и уплата НДФЛ

Напомним, что в отношении НДФЛ предприятие-работодатель (в том числе и обособленное его подразделение) является налоговым агентом. Пунктом 7 ст. 226 Налогового кодекса на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения (т.е. месту нахождения головного подразделения), так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения "обособленца", определяется исходя из суммы дохода, подлежащей налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Такой порядок применяется независимо от того, когда созданы структурные подразделения организации. Иными словами, исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц с доходов работников структурных подразделений подлежит перечислению в бюджет по месту нахождения этого структурного подразделения (независимо от того, внесено это подразделение в уставные документы предприятия или нет).

Казалось бы, все ясно. Но тогда зададимся вопросом, а в какой налоговый орган следует подавать отчетность по начислению и удержанию НДФЛ?

Если строго следовать нормам Налогового кодекса, то в ту инспекцию, в которой зарегистрировано головное подразделение. Налоговики неоднократно подтверждали это положение (см., например, Письмо ФНС России от 17.01.2006 N 04-1-03/21). Но, как известно, "дьявол кроется в деталях". А деталь эта в том, что при сдаче отчетности на магнитном носителе обычно одновременно производится камеральная проверка.

А теперь представьте: головное подразделение (немногочисленное) вертикально интегрированной компании находится в Москве, его филиалы (с тысячами работников) находятся в нескольких субъектах Российской Федерации. Филиалы самостоятельно начисляют зарплату работникам, удерживают и перечисляют НДФЛ. Головное подразделение такой компании практически не имеет возможности осуществить подготовку базы на магнитном носителе, т.к. все базы по зарплате и персонал, рассчитывающий зарплату, находятся в филиалах. Более того, попробуем представить себе, как местный налоговый орган сможет провести проверку правильности начисления и удержания НДФЛ, если база сдана в другом городе? Теоретически, конечно, это возможно, но практически - почти невероятно.

Именно по этой причине некоторые компании, имеющие филиалы, сдавая отчетность по месту нахождения головного подразделения, там же производили уплату НДФЛ. Обиженные территориальные налоговые органы (не следует забывать, что НДФЛ - это важнейший источник местных бюджетов) неоднократно по этому поводу пытались применить налоговые санкции к налоговым агентам, что, естественно, приводило к налоговым спорам.

Судебно-арбитражная практика. В качестве примера можно сделать ссылки на следующие решения арбитражных судов: Постановления ФАС Уральского округа от 02.06.2003 по делу N Ф09-1557/03-АК, от 10.08.2004 N Ф09-3176/04-АК; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2002 N Ф04/2934-295/А67-2002 и от 23.07.2003 N Ф04/3491-482/А67-2003; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.03.2005 N Ф03-А24/05-2/106; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.06.2004 N Ф08-2486/2004-982А.

Сутью всех этих споров было то, что территориальные налоговые инспекции пытались обязать налоговых агентов уплатить недоимку, пени и штрафы, образовавшиеся якобы из-за того, что налог уплачен не по месту нахождения обособленного подразделения. Во всех перечисленных выше арбитражных решениях арбитры признали, что уплата НДФЛ по месту нахождения головной организации не может являться основанием для взыскания пени за неуплату налога по месту нахождения обособленных подразделений, так как согласно налоговому законодательству основанием для взыскания пени является неуплата или неполная уплата налога в установленный срок. Именно поэтому действия налоговых органов в описанной выше ситуации арбитры сочли неправомерными. Более того, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.08.2005 N 645/05, рассматривая данную ситуацию, отметил, что Налоговый кодекс не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Мы отнюдь не призываем читателей к невыполнению требований Налогового кодекса и налоговых органов, в частности Письма ФНС России от 17.01.2006 N 04-1-03/21, но отметим: приступая к деятельности через обособленные подразделения, не забудьте согласовать свои действия по представлению отчетности по НДФЛ как с налоговым органом по месту расположения головного подразделения, так и по месту расположения филиала (подразделения).

Не забудьте, что ваши работники могут иметь ряд оснований для получения налоговых вычетов от налогового органа (в соответствии со ст. ст. 219 и 220 НК РФ):

Для получения этих вычетов налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган декларацию и форму 2-НДФЛ. В том случае, если вопрос уплаты и отчетности по НДФЛ налоговым агентом не будет урегулирован, у ваших работников могут возникнуть проблемы с получением вычета.

Налог на имущество

Так же, как и налог на прибыль, налог на имущество подлежит распределению между территориями, в которых расположено головное подразделение и обособленные подразделения. При исчислении налога на имущество предприятию, имеющему обособленные подразделения, следует учитывать, что:

Как видим, здесь снова фигурирует понятие "отдельный баланс". На практике это означает, что по филиалам и представительствам, указанным в уставных документах, а также по всем объектам недвижимости необходимо раздельно декларировать и уплачивать налог.

Отметим, что по налогу на имущество (в отличие от налога на прибыль), даже в тех случаях, когда подразделения находятся в одном субъекте Федерации, не предусмотрено объединение платежей.

Особенностью налога на имущество является то, что этот налог региональный и конкретные правила его применения устанавливаются законодателями субъектов Федерации. Это приводит к тому, что ставки и льготы по данному налогу могут отличаться в местах расположения обособленных подразделений. В частности, при том, что ранее льготировавшиеся объекты в соответствии с общей нормой гл. 30 Налогового кодекса начиная с 2006 г. подлежат обложению на общих основаниях. Тем не менее некоторые регионы предусмотрели определенные льготы. Например, в Москве (Закон г. Москвы от 23.11.2005 N 57) подтверждено освобождение от налогообложения объектов жилищного фонда, находящихся на балансе предприятий и организаций, объектов инженерной инфраструктуры, полностью или частично финансируемых из бюджета города, и ряда других.

При распределении налоговой базы между головным и обособленными подразделениями иногда возникают специфические трудности в определении типа имущества, например трансформаторные или компрессорные подстанции крупных линейных сооружений (в некоторых случаях эти объекты могут даже не иметь постоянного обслуживающего персонала). Такие объекты состоят из некоего недорогого объекта недвижимости и очень дорогого оборудования. Более того, объект может быть модульным (оборудование фактически неотделимо от оболочки, признаваемой объектом недвижимости), но с позиций налогообложения по налогу на имущество этот объект может оказаться разделенным: оболочка модуля будет облагаться в субъекте Федерации, а начинка модуля - в месте нахождения головного подразделения.

Транспортный налог

В соответствии со ст. 357 Налогового кодекса налогоплательщиками транспортного налога являются организации, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства.

Согласно ст. 363 Кодекса плательщики представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов Российской Федерации.

Местом нахождения транспортного средства признается (ст. 83 НК РФ):

Поскольку регистрация транспортных средств находится в ведении МВД России, то правила налогообложения по транспортному налогу соотносятся с нормами этого ведомства. В частности, п. 22 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним (утв. Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59) установлено, что регистрация транспортных средств за юридическими лицами производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации. Пунктом 77 определено, что при регистрации транспортных средств по месту нахождения филиалов (представительств) юридических лиц в свидетельствах о регистрации и паспортах транспортных средств указывается в качестве собственника транспортных средств юридическое лицо, а в графах, содержащих адресные данные, - адрес филиала (представительства). В графах "Особые отметки" этих документов делается запись "Филиал (представительство) и его наименование".

Это означает, что по транспортным средствам, зарегистрированным по месту нахождения обособленного подразделения (филиала, представительства), налог уплачивается и, соответственно, представляется налоговая декларация в налоговую инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения (филиала).

* * *

Этой частью мы заканчиваем публикацию, касающуюся особенностей бухгалтерского и налогового учета на предприятиях, имеющих обособленные подразделения. Представленный материал не может претендовать на то, чтобы считаться исчерпывающим. Безусловно, остались какие-то аспекты, требующие дополнительного освещения. Мы будем возвращаться к ним в планируемой публикации, касающейся методологии консолидации отчетности.

А.Б.Черняков

Генеральный директор

ЗАО "Асон-Аудит",

член-корр. РАЕН,

аттестованный аудитор