Мудрый Экономист

Кс РФ об особых правилах расчета предельных процентов в отношении контролируемой задолженности

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 20

Многие российские организации получают займы от иностранных компаний, прямо или косвенно владеющих значительными долями в уставном капитале организаций-заемщиков. Такое своеобразное "инвестирование" на практике еще называют тонкой капитализацией.

В Налоговом кодексе для подобных случаев предусмотрены определенные ограничения. Так, в ст. 269 НК РФ, регулирующей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, используется понятие "контролируемая задолженность". Проценты по такой задолженности учитываются по особым правилам, изложенным в п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ.

Недавно КС РФ в Определении от 17.07.2014 N 1578-О отказал налогоплательщику в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод указанными нормами. Почему? Узнаете из данного материала.

Положения НК РФ о контролируемой задолженности

Прежде чем перейти к рассмотрению вышеупомянутого Определения, напомним читателям основные моменты, касающиеся контролируемой задолженности и расчета процентов по ней.

В силу положений абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемая задолженность перед иностранной организацией возникает, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики вправе отнести во внереализационные расходы начисленные проценты по долговым обязательствам по правилам, установленным ст. 269 НК РФ. Сравнительный анализ п. п. 1 и 2 ст. 269 показывает, что положения названных пунктов соотносятся как общее и специальное (lex generalis и lex specialis). Если налогоплательщик - российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией (КЗ) и ее размер более чем в три раза превышает собственный капитал (СК) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, подлежат применению положения п. 2 ст. 269. При невыполнении любого из названных условий порядок принятия процентов определяется на основании п. 1 указанной нормы.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов (ПП) по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности (ФП), на коэффициент капитализации (КК), рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации (КК) определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности (КЗ) на величину собственного капитала (СК), соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации (Д), и деления полученного результата на 3.

После проведенных расчетов необходимо сравнить сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельной суммы процентов (ПП).

Если ФП < ПП, в состав расходов включается сумма фактически начисленных процентов (ФП).

Если ФП > ПП, в состав расходов включается предельная сумма процентов (ПП).

При этом согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между ФП и ПП приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность. Указанная разница облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ нарушают его конституционные права и свободы

В Конституционный Суд обратился налогоплательщик. По его мнению, п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ не отвечают принципу соразмерности, поскольку, будучи направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых отношениях, применяются лишь на основании формального критерия и не позволяют учесть иные обстоятельства деятельности налогоплательщика, свидетельствующие об отсутствии намерения необоснованно минимизировать налогообложение. Кроме того, считает налогоплательщик, оспариваемые законоположения в нарушение принципа равенства и международных стандартов борьбы с дискриминацией в сфере осуществления предпринимательской деятельности подлежат применению только к налогоплательщикам, имеющим контролируемую задолженность перед иностранными, но не перед российскими организациями.

Суд не согласился с такими утверждениями и привел следующие аргументы.

Законодатель в ст. 269 НК РФ предусмотрел особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, исходя при этом не только из особенностей правовой природы долговых обязательств, но и из необходимости исключения такого правового порядка, при котором существует возможность посредством придания отношениям с иным экономическим содержанием формы долгового обязательства получить необоснованную налоговую выгоду.

К сведению. Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что принцип равенства не исключает возможности установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (см. Постановление от 27.04.2001 N 7-П, Определение от 14.12.2004 N 451-О).

Выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого или косвенного участия иностранного капитала законодатель исходил из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой взаимосвязи позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Из содержания оспариваемых положений следует, что они не устанавливают прямого запрета на вычет процентов по долговым обязательствам. Вместе с тем в п. 2 ст. 269 НК РФ содержится дополнительное требование к размеру контролируемой задолженности, которому налогоплательщик должен соответствовать, чтобы при исчислении налога на прибыль организаций включить во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам в полном объеме, - согласно разъяснению, содержащемуся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, это следует рассматривать как меру противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

В итоге КС РФ отметил: "с учетом изложенного нет оснований полагать, что оспариваемые законоположения в системе действующего правового регулирования могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы заявителя в указанном им аспекте".

Е.Л.Ермошина

Редактор журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"