Мудрый Экономист

НДС-документация при посреднических сделках

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 20

С октября 2014 г. Правила ведения журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж изменились - основной определяющий такие правила документ (Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) скорректирован Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735 <1>.

<1> См. комментарий Е.С. Казакова к документу в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, 2014.

Среди прочего, особого внимания заслуживает блок изменений, направленный на упорядочение действий по оформлению НДС-документов при посреднических сделках. Так уж получилось, что не все моменты (до сих пор) были отражены в правилах. А с января 2014 г. п. 3.1 ст. 169 НК РФ вменил в обязанность посредников - неплательщиков НДС (в случае выставления ими счетов-фактур) ведение журнала учета счетов-фактур. И этот момент опять-таки оказался не охваченным правилами документации по НДС.

Теперь все расставлено по своим местам. Об этом и поговорим в настоящей статье.

Сделки, проводящиеся на условиях предварительной оплаты

В обновленных Правилах ведения журнала учета счетов-фактур <2> (п. п. 7, 11) показан документооборот по части НДС для случаев, когда посреднические сделки сопровождаются предварительной оплатой. (Напомним, раньше "авансовые" счета-фактуры по посредническим сделкам упоминались лишь в Правилах ведения книги продаж <3> и Правилах ведения книги покупок <4>.)

<2> Приложение 3 к Постановлению Правительства РФ N 1137.
<3> Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137.
<4> Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ N 1137.

Посредник реализует товары

Получив предварительную оплату от покупателя товара (кстати, неважно, о товарах, работах, услугах или имущественных правах идет речь), посредник (комиссионер, агент) выставляет покупателю "авансовый" счет-фактуру, в котором в качестве продавца указывает себя (посредника) (п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур).

Обратите внимание! Выбранная посредником система налогообложения роли в данном случае не играет. Если собственник товара - плательщик НДС, при продаже его товаров посредник (даже если применяет УСНО) обязан выставлять покупателям счета-фактуры и при отгрузке товаров, и при получении предоплаты (Письма Минфина России от 01.07.2013 N 03-07-14/25028, от 28.04.2010 N 03-11-11/123).

Отражать "авансовый" счет-фактуру в книге продаж не надо (п. 20 Правил ведения книги продаж). Указанный документ посредник регистрирует лишь в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета.

Часть 1. Выставленные счета-фактуры (фрагмент)

N п/п

Дата выставления

Код вида операции <*>

Номер и дата счета-фактуры

Номер и дата исправления счета-фактуры

Номер и дата корректировочного счета-фактуры

Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры

Наименование покупателя

ИНН/КПП покупателя

Сведения о посреднической деятельности, указываемые комиссионером (агентом), застройщиком или техническим заказчиком

Наименование продавца (из графы 8 части 2)

ИНН/КПП продавца (из графы 9 части 2)

Номер и дата счета-фактуры, полученного от продавца (из графы 4 части 2)

10

11

12

<*> Коды вида операции утверждены ФНС России (Приложение к Приказу от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@). Всего их 13 (обычной отгрузке, например, соответствует код 01, авансовой оплате - 02, отгрузке на основе договора комиссии - 04).

В графе 10 при этом нужно отразить наименование собственника товара (комитента или принципала), которому посредник перечислил полученный от покупателя аванс в оплату его товаров (или который передал комиссионеру товары на реализацию). В графе 11 указывают ИНН и КПП комитента (принципала). В графе 12 отражают номер и дату счета-фактуры, выставленного посреднику (комиссионеру, агенту) этим комитентом (принципалом). Данные согласуются с графой 4 ч. 2 журнала учета счетов-фактур. Впрочем, пожалуй, мы опережаем события.

Итак, выписав "авансовый" счет-фактуру, посредник передает исходные данные собственнику товара (комитенту, принципалу). Для этих целей последнему высылаются копии документов. На основании копии "авансового" счета-фактуры комитент (принципал) оформит свой (с указанием себя в качестве продавца) "авансовый" счет-фактуру, сделает соответствующие записи в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж) и в ч. 1 журнала учета счетов-фактур и этот документ направит посреднику.

Комиссионер (агент) полученный счет-фактуру зарегистрирует в ч. 2 "Полученные счета-фактуры".

В книге покупок учитывать данные документы не нужно (п. 19 Правил ведения книги покупок).

Посредник закупает товары

Предварительно оплатив товары, посредник (комиссионер, агент) получает от поставщика (продавца) "авансовый" счет-фактуру, выставленный на его имя (в строке 6 "Покупатель" шапки счета-фактуры указано наименование посредника).

Счет-фактуру посредник в книге покупок не регистрирует (ведь вычет "авансового" НДС ему не полагается). Он лишь зафиксирует документ в ч. 2 журнала учета счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур).

Предъявленный поставщиком товара "авансовый" НДС посредник передает заказчику (комитенту, принципалу). С этой целью он перевыставляет счет-фактуру на аванс: выписывает документ, где покупателем товара будет указан заказчик (комитент, принципал), и прикладывает к нему заверенную копию "авансового" счета-фактуры поставщика товара (пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала учета).

Передачу "авансового" счета-фактуры схематично можно представить так:

-------------¬                  ------------¬                 ------------¬
¦ Заказчик ¦ Аванс ¦ ¦ Аванс ¦ ¦
¦(покупатель)+----------------->¦ Посредник +---------------->¦ Продавец ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---T--------- L--T----T---- L--------T---
/¦ Перевыставленный "авансовый"¦ /¦ "Авансовый" счет-фактура ¦
¦ счет-фактура ¦ ¦ от продавца ¦
L------------------------------- L-------------------------------

Комитент (принципал) - плательщик НДС в силу п. 12 ст. 171 НК РФ вправе воспользоваться вычетом "авансового" НДС. Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, для вычета "авансового" НДС кроме указанных выше документов ("авансового" счета-фактуры, оформленного посредником, и копии оригинального счета-фактуры от поставщика) потребуются копии договора поставки, в котором прописано условие о предварительной оплате товара, и платежного поручения на уплату этих сумм поставщику (см. также Письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-09/47, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@ (пп. "а" п. 2)).

Выставленный посредником счет-фактуру на предоплату комитент (принципал) регистрирует в книге покупок и ч. 2 журнала учета счетов-фактур.

Реализуем и покупаем в рамках посреднической сделки Посредник реализует товары

Посредник (комиссионер, агент), реализуя товар по поручению комитента (принципала), выставляет покупателю счет-фактуру и регистрирует этот документ в ч. 1 журнала учета счетов-фактур. В графе 10 при этом нужно отразить наименование собственника товара (комитента или принципала), в графе 11 - его ИНН и КПП (п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур).

Пример. ООО "Альфа" (комиссионер) продает товары ООО "Бета" (комитент). Покупатель товара - ООО "Гамма".

12 октября комиссионер отгрузил покупателю товар на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.) и оформил на указанную сумму счет-фактуру.

Журнал учета счетов-фактур будет заполнен следующим образом.

Часть 1. Выставленные счета-фактуры (фрагмент)

Дата выставления

Код вида операции <*>

Номер и дата счета-фактуры

Наименование покупателя

ИНН/КПП покупателя

Сведения о посреднической деятельности, указываемые комиссионером (агентом), застройщиком или техническим заказчиком

Наименование кода валюты

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре - всего

В том числе сумма НДС по счету-фактуре

Наименование продавца (из графы 8 части 2)

ИНН/КПП продавца (из графы 9 части 2)

Номер и дата счета-фактуры, полученного от продавца (из графы 4 ч. 2)

10

11

12

13

14

15

12.10.2014

04

N 2055 от 12.10.2014

ООО "Гамма"

X/X

ООО "Бета"

X/X

N 950 от 12.10.2014

Российский рубль, 643

708 000

108 000

Показатели выставленного счета-фактуры комиссионер передает комитенту, тот в свою очередь составляет "отгрузочный" счет-фактуру (в рамках рассматриваемого примера - N 950 от 12.10.2014). Реквизиты этого счета-фактуры посредник и добавил в графу 12 журнала учета счетов-фактур.

Стоит отметить, что книга продаж также претерпела изменения: в нее добавлены графы "Сведения о посреднике (комиссионере, агенте)". Эти графы заполняют компании, реализующие товары через посредников.

В рамках примера ООО "Бета" в графе 9 "Наименование посредника" книги продаж укажет наименование комиссионера (ООО "Альфа"), в графе 10 зафиксирует ИНН и КПП ООО "Альфа".

Посредник приобретает товары

В этом случае посредник перевыставляет комитенту (принципалу) счет-фактуру продавца (поставщика товара), предварительно зарегистрировав документ в ч. 1 журнала учета счетов-фактур. В графах 10 и 11 при этом нужно указать данные поставщика товара, а в графе 12 - дату и номер счета-фактуры продавца.

Таким образом, графы 10 - 12 ч. 1 должны соответствовать графам 4, 8, 9 ч. 2 журнала учета счетов-фактур.

Обратите внимание! В ч. 2 журнала учета счетов-фактур посредники, заключающие договоры с субкомиссионерами, должны заполнять графы 10 - 12. При этом в графе 10 указывается наименование субкомиссионера, в графе 11 - его ИНН и КПП, в графе 12 - код вида сделки.

Заказчик покупки (комитент, принципал) принимает НДС к вычету на основании счета-фактуры посредника (комиссионера, агента). В обновленную книгу покупок внесены графы о посредниках (11 и 12), которые подлежат заполнению.

Возврат товаров

Следующий момент, нашедший отражение в обновленных Правилах ведения журнала учета счетов-фактур, касается документооборота при возврате товара. (Напомним, до сих пор четкие правила по этому поводу отсутствовали.)

Покупатель возвращает товар посреднику

Итак, посредник (комиссионер, агент) реализовал товары покупателю. Последний поставил их на учет (счет 41 "Товары"), однако в ходе приемки обнаружил недостатки, в связи с чем возвратил товары (всю партию или частично).

В этой ситуации, следуя рекомендациям официальных органов <5>, покупатель должен выставить посреднику счет-фактуру (в строке 6 шапки документа при этом будут указаны данные посредника).

<5> См., например, Письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-11/280, от 03.07.2012 N 03-07-09/64, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 23.03.2012 N 03-07-11/79.

Посредник зарегистрирует полученный счет-фактуру в ч. 2 журнала учета счетов-фактур, сам же выпишет "отгрузочный" счет-фактуру на стоимость возвращенных собственнику (комитенту, принципалу) товаров.

Обратите внимание! Как заполнить такой счет-фактуру, в правилах не поясняется. В порядке, который действует при приобретении товаров для комитента, рекомендуется шапку счета-фактуры заполнить так. В строке 1 посреднику нужно указать дату счета-фактуры, составленного покупателем, номер же присваивается по своей хронологии. В строку 2 заносится название организации-покупателя (возвращая товар путем обратной реализации, покупатель выступает в качестве поставщика товаров). В строке 6 следует указать наименование комитента (в этом случае он становится покупателем возвращенного ему товара).

Выставленный счет-фактуру посредник (комиссионер, агент) регистрирует в ч. 1 журнала учета счетов-фактур. В графах 10 и 11 он указывает данные покупателя, в графе 12 - номер и дату счета-фактуры, выставленного покупателем.

Комитент (принципал) заявляет вычет со стоимости возвращенных товаров на основании счета-фактуры посредника.

Комитент возвращает приобретенный для него товар посреднику

Возврат товара, принятого ранее на учет, как уже было отмечено, приравнивается к обратной реализации. Иными словами, комитент (агент), возвращая купленный для него посредником товар, должен оформить счет-фактуру, в котором он будет указан в качестве продавца (строка 2). В строке 6 ("Покупатель") при этом указывается наименование поставщика.

Посредник регистрирует поступивший счет-фактуру в ч. 2 журнала учета счетов-фактур, потом перевыставляет этот документ поставщику товара путем оформления нового счета-фактуры. В шапке этого документа в строке 1 он укажет дату счета-фактуры комитента (агента) и номер по своей хронологии, в строке 2 - свое наименование. Покупателем, понятно, выступает поставщик товара.

Выписанный счет-фактуру посредник зарегистрирует в ч. 1 журнала учета. При этом в графах 10 и 11 он укажет сведения о комитенте (агенте), а в графе 12 - реквизиты составленного комитентом (агентом) счета-фактуры.

Вместо заключения

Мы рассмотрели обновленные формы документов, применяемых при расчетах по НДС, которые начали действовать с 01.10.2014. Правила их заполнения, разумеется, коснутся не только посредников, коим был адресован наш материал. Именно поэтому позволим себе в заключительной части статьи пробежаться по всем основным моментам.

Итак, согласно новой редакции Постановления Правительства РФ N 1137 меняются формы и правила заполнения НДС-документации. Основное изменение - введение в форму журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур строк и граф, в которых отражаются сведения о посреднической деятельности. (Соответственно, скорректированы и Правила ведения такого журнала.)

Графы о посреднической деятельности теперь присутствуют в формах книги покупок и книги продаж (и их дополнительных листах).

Но это то, о чем мы говорили выше. А если в целом - надо обратить внимание еще на такие моменты.

В книгу покупок и книгу продаж (и их дополнительные листы) добавлена новая графа "Наименование и код валюты". Значит, с 01.10.2014 у налогоплательщиков появится возможность отражать в иностранной валюте операции по приобретению и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. (Напомним, с 02.09.2010 наименование валюты включено в перечень обязательных реквизитов счета-фактуры (ст. 169 НК РФ), но в какой бы валюте ни был выставлен этот документ, регистрировать его нужно было в книге покупок и книге продаж в рублевом эквиваленте.)

Кроме того, в новой форме книги покупок отсутствуют отдельные графы для разграничения стоимости покупок, к которым применяются различные ставки НДС, и сумм налога, исчисленных по каждой из ставок, что будет способствовать упрощению заполнения этих документов. В скорректированном виде такое разделение осталось в книге продаж.

Есть и другие изменения, но о них мы расскажем подробнее в следующих статьях.

Е.В.Карпова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"