Мудрый Экономист

Нюансы камеральных налоговых проверок

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 10

В предыдущем номере журнала рассматривались нюансы проведения выездных налоговых проверок <1>. Сегодня в продолжение разговора затронем тему камерального контроля налоговой отчетности. При этом автор не ставит задачи пересказать содержание ст. 88 НК РФ, посвященной камеральным проверкам. Полагаем, читателю будет интереснее узнать, как нормы упомянутой статьи применяются проверяющими и проверяемыми на практике, и тут нам поможет анализ Постановлений арбитражных судов.

<1> Статья С.А. Кравченко "Ревизоры тоже люди, или Ошибки при выездных проверках", N 9, 2014.

Что является предметом камеральной проверки?

Ответ на вопрос вроде бы прост: проверяется декларация по тому или иному уплачиваемому налогу. При проведении камеральной проверки согласно п. 7 ст. 88 НК РФ налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено НК РФ. А иное установлено п. п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ:

Напомним, что заявление в конкретной декларации по НДС права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику (ст. 176 НК РФ). Под правило об истребовании подтверждающих вычет документов подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств (п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

К сведению. Если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения, то по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении заявленных сумм НДС (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Какие же подтверждающие вычеты документы могут потребовать налоговики? Оказывается, список таких документов есть в п. 1 ст. 172 НК РФ, он закрыт и включает всего-навсего счет-фактуру и первичный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции. Истребование в ходе "камералки" дополнительных документов, включая договоры и регистры бухгалтерского учета, не предусмотрено НК РФ и является незаконным. А значит, непредставление налогоплательщиком для подтверждения вычета по НДС названных документов (договоров и регистров бухгалтерского учета) правомерно (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2014 N 09АП-28826/2014). Также организация или предприниматель не обязаны представлять "камеральщикам" книгу продаж без указания контролерами периода ее составления (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2014 N 09АП-46130/2013).

Обратите внимание! С 1 января 2015 г. п. 8.1 ст. 88 НК РФ будет изложен в редакции Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ. Это значит, что к перечисленным в п. п. 6, 8 и 9 ст. 88 НК РФ основаниям для истребования дополнительных сведений и документов добавились еще два случая.

Налоговый орган будет вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы при выявлении следующих противоречий и несоответствий, свидетельствующих о занижении подлежащей уплате в бюджет суммы НДС либо о завышении суммы НДС к возмещению:

Когда налоговики перегибают палку?

В ходе камерального контроля возможности налоговиков ограничены проверкой налоговой отчетности, но цифры могут сказать не все, и ревизоры не стесняются обращаться к налогоплательщику за дополнительными разъяснениями и требуют от него пояснений. Но законно ли это в ходе камерального контроля? Обратимся к Постановлению ФАС ВСО от 19.06.2014 по делу N А78-9467/2013. В рамках камеральной проверки предпринимателю направлено даже не требование, а сообщение о пояснении причин опережающего роста налоговых вычетов по НДС, большого удельного веса вычетов в сумме начисленного налога, а также причины положительной динамики данного показателя. Налоговики называли это пояснениями, необходимыми для проведения мероприятий контроля декларации по НДС.

Судьи напомнили ретивым ревизорам, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. Получение пояснений от проверяемого лица имеет целью выявить причины имеющихся в отчетности ошибок и противоречий. В случае отсутствия таковых в налоговой декларации и представленных документах у проверяющих при проведении камеральной проверки отсутствуют основания для истребования дополнительных пояснений и документов, равно как и для вызова проверяемого для дачи пояснений.

Инспекцией затребованы сведения, которые невозможно соотнести с предметом камеральной налоговой проверки, поскольку налоговым органом не доказано, что наличие затребованных пояснений повлияло на правильность применения налоговых вычетов и исчисления НДС. Поэтому налогоплательщик вправе отказать в представлении сведений.

Другая, похожая ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС СЗО от 07.02.2014 по делу N А56-8661/2013. В связи с проведением камеральной проверки декларации по налогу на имущество налогоплательщику направлено сообщение о предоставлении пояснения относительно причин расхождения строк баланса и расчета налога на имущество. Заодно налоговики запросили сведения о наличии объектов природопользования или земельных участков, не признаваемых объектами налогообложения. Налогоплательщик отказался предоставлять всю перечисленную информацию, ссылаясь на то, что ему непонятно, какие именно документы и за какой налоговый период необходимо представить, на какие расхождения в строках баланса и расчета налога на имущество указывает налоговый орган.

В итоге суды так и не разобрались, нарушает или нет права налогоплательщика акт налогового органа ненормативного характера. А то, что инспекторы не вынесли решение о привлечении к ответственности, не свидетельствует о том, что действия налогового органа по истребованию документов не нарушают права налогоплательщика. Дело направлено на новое рассмотрение, в ходе которого суды выяснят, по какому основанию с налогоплательщика были затребованы пояснения и отвечают ли они определению дополнительной информации, к которой налоговики имеют доступ при проведении камеральной проверки.

Какое внимание уделяется льготам при "камералках"?

Сразу скажем, обоснованность применения налоговых льгот ревизоры проверяют не менее тщательно, чем правомерность возмещения косвенного налога из бюджета. Много льгот как раз предоставлено законодателем в части НДС, то есть можно констатировать, что декларации тех, кто не уплачивает налог в обычном порядке, под особым контролем.

В частности, хотя в гл. 21 НК РФ нет статьи, посвященной налоговым льготам, такими льготами признается все, что выведено из-под косвенного обложения, а именно:

Почему же эти операции можно считать льготируемыми для целей исчисления НДС? Напомним, льготами по налогам и сборам признаются предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Конституционный Суд в Определениях от 09.06.2005 N 287-О, от 07.11.2008 N 1049-О-О указал, что положения ст. 149 НК РФ, устанавливающие перечень операций, которые согласно ст. 146 НК РФ включены в объект обложения НДС, однако в силу прямого указания закона не подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), по своей природе носят характер налоговой льготы. Освобождение от налогообложения операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ, следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате НДС, направленных на создание благоприятных условий для развития деятельности.

Поскольку предоставление налоговой льготы является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, оно предполагает установление конкретного нормативного механизма реализации, который обеспечивал бы эффективный контроль со стороны государства за использованием налоговой льготы. Такой контроль как раз и заключается в том, что уже на этапе проведения камеральной проверки налоговики могут затребовать документы, подтверждающие осуществление необлагаемых операций.

Выводы Конституционного Суда сделаны в отношении не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, однако арбитры ФАС ЗСО в Постановлении от 27.01.2014 по делу N А27-3819/2013 сочли уместным распространить данную позицию по признанию налоговыми льготами на операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также на операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. С этим, кстати, согласились их коллеги из ВАС РФ в Определении от 17.04.2014 N ВАС-1442/14.

Как "вмененщиков" выводят на чистую воду?

Рассмотрим Постановление ФАС ВСО от 19.05.2014 по делу N А78-5678/2013. В адрес налогоплательщика направлено уведомление о вызове его для дачи пояснений с указанием: иметь декларацию по ЕНВД за IV квартал 2012 г. и договоры аренды. Мало того, ревизоры проявили изобретательность и решили припугнуть вызываемого - предупредили, что за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно за воспрепятствование исполнению этим должностным лицом служебных обязанностей предусмотрена ответственность, и отвечать придется не по НК РФ, а по КоАП. В частности, ст. 19.4 КоАП РФ установлены общие санкции за неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль). Хотя здесь уместно вспомнить норму пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ: налогоплательщик обязан не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей и вправе не выполнять только неправомерные требования налоговых органов.

Между тем у налогового органа есть право вызывать налогоплательщиков на основании письменного уведомления для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой. В данном деле при проверке декларации по ЕНВД налоговый орган не выявил нарушений законодательства о налогах и сборах. Сообщения с требованием дать пояснения либо внести исправления в налоговую декларацию налогоплательщик не получал. То есть действия фискалов вышли за рамки проведения налогового контроля в форме камеральной проверки и нарушили права и законные интересы налогоплательщика путем незаконного возложения на него обязанности по явке в инспекцию для представления пояснений - без указания цели вызова и под угрозой привлечения к административной ответственности. Налоговики попробовали дать задний ход, указав, что уведомление не имеет нормативно-правового характера, но это уже не имеет значения для признания того, что налоговики вышли за рамки предоставленных им полномочий.

Другое решение вынесено в Постановлении ФАС ДВО от 23.12.2013 N Ф03-6469/2013 (Определением ВАС РФ от 26.02.2014 N ВАС-1903/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС). Инспекция вызвала налогоплательщика для дачи пояснений в связи с представлением декларации по ЕНВД с нулевыми показателями. Налоговой базой для исчисления единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего осуществляемый вид деятельности. Неосуществление в налоговом периоде предпринимательской деятельности и, следовательно, неполучение дохода не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплачивать налог. Плательщик ЕНВД, прекративший предпринимательскую деятельность, должен сняться с учета в таком качестве в инспекции.

Так рассуждали налоговики, и оказывается, они были правы. Когда сумма налога к начислению равна нулю, это по меньшей мере странно для "вмененной" деятельности, где не доходы определяют обязательства перед бюджетом, а сам факт осуществления деятельности. Поэтому судьи поддержали право налогового органа на получение объяснений налогоплательщика при проведении камерального контроля и на вызов его в налоговую инспекцию. Налогоплательщику придется объяснять свой нулевой ЕНВД.

Проведите камеральную проверку!

Разве такое может потребовать нормальный налогоплательщик? Оказывается, может - в случае представления уточненной декларации. Если налоговики проигнорируют "уточненку", то в карточке расчета с бюджетом останутся данные неверной отчетности, и это чревато как минимум разногласиями с налоговым органом, а как максимум - доначислением штрафов за неперечисление сумм налогов.

За примером далеко ходить не нужно. Возьмем Постановление ФАС ЗСО от 28.08.2014 по делу N А03-18880/2013. Из него следует, что направленная обществом уточненная декларация по НДС не принята инспекторами к обработке со ссылкой на то, что общество ранее уже представило декларацию по НДС с таким же номером корректировки.

Суд напомнил, что по смыслу ст. 88 НК РФ проведение камеральной проверки налоговой декларации является не правом, а обязанностью налогового органа. Неправильное (ошибочное) заполнение обществом налоговой декларации в части указания номера ее корректировки не служит правовым основанием для непроведения камеральной проверки в отношении налоговой декларации. Инспекция была обязана принять представленную уточненную налоговую декларацию и провести в отношении ее камеральную проверку.

Налоговики попытались схитрить и указали, что декларация с неверным номером корректировки - это отчетность, представленная не по форме. Между тем понятие "ошибка в указании порядкового номера уточненной налоговой декларации" не тождественно понятию "подача налоговой декларации не по установленной форме". В перечне оснований для отказа в приеме налоговой декларации <2> отсутствует такое, как ошибка в номере корректировки. В итоге суд обязал налоговый орган провести камеральную проверку многострадальной отчетности.

<2> См. п. 28 Административного регламента, утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н.

С представлением уточненной декларации может возникнуть и иная ситуация, рассмотренная в Постановлении АС СКО от 18.08.2014 по делу N А53-16806/2013. Предприниматель подал сначала одну, а затем еще несколько уточненных деклараций в связи с тем, что в первоначально представленной отчетности были выявлены ошибки. Но избежать ответственности налогоплательщику не удалось, и он решил оспорить в суде действия ревизоров, отказавшихся проверять все уточненные декларации.

Представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, является одним из освобождающих от ответственности обстоятельств.

В рассматриваемом деле инспекторы проверили первую "уточненку" и составили акт, после чего получили еще несколько откорректированных налоговых отчетов. Фактически последующие уточненные декларации предприниматель представил после налоговой проверки первого экземпляра, поэтому у налогового органа не возникла обязанность прекратить проверку первой "уточненки" и перейти к другим таким же отчетам. В последней уточненной декларации предприниматель фактически откорректировал свои налоговые обязательства с учетом нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки первой уточненной декларации.

В силу изложенного налогоплательщик, буквально заваливший инспекторов "уточненками", правомерно привлечен к налоговой ответственности за допущенные ошибки.

Можно ли сыграть на нерасторопности налоговиков?

Рассмотрим ситуацию. Налогоплательщик представил отчетность, ревизоры ее проверили, а после этого вынесли решение о привлечении к ответственности, но немного позже установленного ст. 88 НК РФ срока. Является ли данный факт основанием для отмены решения? Ответ на вопрос можно найти в Апелляционном определении Нижегородского областного суда от 06.08.2014 N 33-6702/2014.

Инспекцией было допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (акты составлены по истечении установленного законом срока). Речь идет не о периоде проведения самой "камералки" (три месяца со дня получения налоговой отчетности), а о сроке вынесения решения (в течение десяти дней после рассмотрения материалов проверки). Налоговики не укладываются во второй интервал, который меньше первого и проходит быстро, если выявлено много нарушений.

В то же время нарушение срока проведения камеральной налоговой проверки не может служить основанием для признания решения налоговой инспекции незаконным, так как установленный срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога. При этом налогоплательщик должен представить доказательства того, что превышение срока камеральной проверки повлекло нарушение его прав и законных интересов. Только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки может служить основанием для отмены принятого по ее итогам решения. К таким существенным недочетам ревизоров относится необеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и необеспечение возможности налогоплательщика предоставить объяснения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не обязательно должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля. А акт, составляемый по результатам налоговой проверки, в данном случае камеральной, не является ненормативным правовым актом, поскольку не содержит признаков ненормативных правовых актов и сам по себе не может нарушать права и законные интересы проверяемого лица (при условии, что в нем отражена объективная информация). В итоге Нижегородский областной суд признал нерасторопность налоговиков несущественным нарушением процедуры проведения камеральной проверки, не отменяющим вынесенное решение.

* * *

Итак, в статье рассмотрены необоснованные претензии налоговиков и промахи налогоплательщиков, возникающие в ходе проведения камеральных проверок налоговой отчетности. Надеемся, что читатель не только сам не будет злоупотреблять своими правами налогоплательщика, но и не пойдет на поводу у налогового органа, вышедшего за рамки предоставленных полномочий.

С.А.Кравченко

Эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"