Мудрый Экономист

Аптека реализует товары через фап: учет операций по договору комиссии

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 10

Некоторые аптеки практикуют реализацию товаров через фельдшерско-акушерские пункты (ФАП). Как в таком случае правильно оформить гражданско-правовые отношения с больницей? Как отразить операции в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли или исчисления единого налога при УСНО? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье.

Что представляет собой договор комиссии?

Отношения, возникающие в рамках договора комиссии, регулируются нормами гл. 51 ГК РФ. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Применительно к рассматриваемой ситуации аптека выступает в роли комитента, то есть передает медицинской организации (комиссионеру), в структуру которой входит ФАП, для реализации лекарственные препараты и изделия медицинского назначения.

Возможность ФАП, являющегося обособленным подразделением больницы, при наличии лицензии на фармацевтическую деятельность осуществлять розничную торговлю лекарственными средствами установлена ч. 1 ст. 52 и ст. 55 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств". Что касается аптечной организации, то ни указанный Федеральный закон, ни остальные отраслевые нормативно-правовые акты запрета на осуществление ею комиссионной торговли не содержат.

Договор комиссии может быть заключен (п. 2 ст. 990 ГК РФ):

В п. 1 ст. 996 ГК РФ закреплено, что поступившие к комиссионеру (медицинскому учреждению) и предназначенные для реализации товары являются собственностью комитента (аптеки). Поэтому в силу п. 1 ст. 998 ГК РФ медицинское учреждение отвечает перед аптекой за утрату, недостачу или повреждение находящегося у нее имущества аптеки. Отметим также, что согласно ст. 1001 ГК РФ комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента (если договором не установлено иное).

В силу ст. 1002 ГК РФ договор комиссии прекращается вследствие:

На основании ст. 1003 ГК РФ аптека вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное ФАП поручение. В случае, когда договор комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. Комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы (если таковые имеются). Аптека в срок, установленный договором комиссии (а если такой срок не установлен, незамедлительно), должна распорядиться товаром, находящимся в ведении больницы. Если она не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Порядок отказа комиссионера от исполнения договора прописан в ст. 1004 ГК РФ. Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер не вправе отказаться от его исполнения (кроме случая, когда договор заключен без указания срока его действия). Срок для уведомления о прекращении договора такой же: комиссионер должен уведомить комитента не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. При этом комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента.

После получения такого уведомления у аптеки есть 15 дней (если договором комиссии не установлен иной срок) для того, чтобы распорядиться находящимся в ведении ФАП товаром. Если она не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене. Если договором не предусмотрено иное, комиссионер, отказавшийся от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов (если таковые имеются).

Каков механизм взаимодействия аптеки и медицинского учреждения?

В ст. 999 ГК РФ закреплено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если соглашением сторон не установлен иной срок). В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Аптека передает фельдшеру для реализации в помещении ФАП лекарственные препараты и изделия медицинского назначения. С установленной в договоре периодичностью фельдшер отчитывается о проданных товарах и передает в аптеку денежные средства. При этом в силу п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру (медицинскому учреждению) вознаграждение. В данном случае его сумма может быть установлена в процентах от выручки, полученной ФАП (этот показатель также необходимо закрепить в договоре). Существует два варианта расчетов:

В соответствии со ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать сумму вознаграждения из денежных средств, поступивших в оплату реализованного товара (при этом применяются положения о зачете, закрепленные в ст. 410 ГК РФ).

Как показывает практика, работающие в рамках комиссионного договора медицинское учреждение и аптека используют первый вариант расчетов. Именно его мы и рассмотрим подробнее.

Как отразить операции по договору комиссии в бухгалтерском учете?

Обратимся к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, которые утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Все расчеты по договору комиссии аптека осуществляет с медицинским учреждением как с юридическим лицом с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому могут открываться субсчета 76-т "Расчеты с комиссионером за реализованные товары" и 76-в "Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения".

Передача ФАП лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения для реализации отражается записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары" (первичный документ - акт приемки-передачи товара на комиссию).

На основании полученного от комиссионера отчета аптека отражает в учете реализацию товаров: Дебет 76-т "Расчеты с комиссионером за реализованные товары" Кредит 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". На основании п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности организации. Одновременно списывается стоимость реализованных товаров: Дебет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные". В случае если аптека ведет учет товаров в оценке по продажной стоимости, одновременно с отнесением стоимости товаров со счета 45 на счет 90-2 необходимо списать сумму торговой наценки, относящуюся к реализованному комитентом товару, методом "красное сторно": Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 42 "Торговая наценка". Первичный документ, служащий основанием для проводки, - бухгалтерская справка-расчет.

Причитающееся комиссионеру вознаграждение отражается в учете проводкой Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 76-в "Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения". Эта сумма относится на расходы по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5 и 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Со счета 44 данные расходы списываются на себестоимость продаж (п. 9 ПБУ 10/99).

Доставлять товары от аптечного склада до ФАП может, к примеру, сотрудник аптеки. Расходы на доставку, согласно п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99, учитываются в составе расходов на продажу (Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами").

Аптека-комитент применяет общую систему налогообложения

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выбытия) денежных средств, иного имущества или имущественных прав (метод начисления).

В ст. 316 НК РФ закреплено, что в случае, если реализация производится через комиссионера, налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации имущества. При этом комиссионер обязан в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ сумма дохода от реализации товара уменьшается на стоимость приобретения реализованного товара. Комиссионное вознаграждение (без НДС) отражается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату утверждения отчета комиссионера. Если согласно условиям заключенного договора комитент обязан возмещать комиссионеру какие-либо связанные с реализацией расходы, они учитываются на основании абз. 14 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом обложения НДС. Налоговая база равна фактической цене реализации продукции (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Очевидно, что передача товара комитентом комиссионеру не является реализацией и не облагается НДС, ведь согласно ст. 996 ГК РФ переданные комиссионеру вещи до момента продажи являются собственностью комитента. Такой же позиции придерживается Минфин России (Письмо от 18.05.2007 N 03-07-08/120).

В п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" отмечено: в ст. 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров с участием третьих лиц на основании договора комиссии. Значит, в таких случаях налогоплательщик обязан определять базу по НДС по правилам ст. 167 НК РФ - это наиболее ранняя из следующих дат:

В Письме ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@ разъяснено: при реализации товаров через комиссионеров датой передачи товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя этих товаров. Напомним, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, обязательным реквизитом которого является дата его составления (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Днем оплаты товаров признается день получения ФАП денежных средств от покупателя. Ведь по смыслу договора комиссии (ст. 996 ГК РФ) все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Дату отгрузки и оплаты товаров покупателями аптека может определить на основании извещения или отчета фельдшера. Важно, чтобы дата предоставления комиссионером этих документов позволяла комитенту должным образом отразить операции в декларации по НДС, которая должна быть представлена в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Если аптека не сможет исполнить свою обязанность по своевременной уплате НДС в бюджет из-за неполучения отчета комиссионера, ответственность за это ляжет на ее плечи (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ N 33).

Сумма комиссионного вознаграждения облагается НДС в силу п. 1 ст. 156 НК РФ. Эту сумму налога аптека вправе принять к вычету согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ на основании счета-фактуры комиссионера после принятия к учету оказанных комиссионером услуг.

Пример 1. Аптека "Виталина", применяющая общую систему налогообложения, заключила в мае 2014 г. с медицинским учреждением договор комиссии. Согласно условиям договора в первый понедельник каждого месяца сотрудник аптеки доставляет в ФАП, являющийся структурным подразделением аптеки, лекарственные препараты и изделия медицинского назначения.

В течение 2 дней, следующих за последним днем истекшего месяца, фельдшер передает в аптеку отчет о реализованных товарах и выручку. Аптека утверждает представленный отчет в течение 2 дней после его получения и начисляет больнице комиссионное вознаграждение в размере 10% от стоимости товаров, проданных ФАП за истекший месяц. Перечисление комиссионного вознаграждения производится в течение 2 дней после утверждения отчета фельдшера. Аптека ведет учет по покупным ценам.

В сентябре - октябре 2014 г.:

Для отражения указанных фактов хозяйственной жизни бухгалтер сформирует следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Сентябрь 2014 г.

Отражена передача товаров на комиссию

45

41

23 000

Из кассы выданы деньги в подотчет для доставки товаров в ФАП

71

50

200

Расходы на транспортировку товаров включены в состав расходов на продажу

44

71

200

Отражена выручка от продажи товаров через комиссионера

76-т <*>

90-1

20 000

Начислен НДС с реализации <**>

(20 000 руб. x 10/110)

90-3

68

1818

Списана фактическая себестоимость реализованных комиссионером товаров

90-2

45

15 000

1 октября 2014 г.

Поступила выручка от комиссионера

51 (50)

76-т

20 000

2 октября 2014 г.

Начислено комиссионное вознаграждение

44

76-в

1695

Отражен НДС с суммы вознаграждения

19

76-в

305

НДС принят к вычету

68

19

305

3 октября 2014 г.

Сумма комиссионного вознаграждения перечислена на расчетный счет медицинского учреждения

76-в

51

2000

<*> Если бухгалтер аптеки считает целесообразным отражение реализации переданных на комиссию товаров через счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", проводки будут иметь такой вид:<**> В данном примере исходим из того, что все реализованные товары облагаются НДС по ставке 10%.

Пример 2. Используем условия примера 1 с той разницей, что аптека ведет учет по продажным ценам.

Продажная стоимость переданных ФАП товаров равна 23 000 руб.

Торговая наценка, относящаяся к реализованным комитентом в сентябре товарам, составляет 5000 руб.



Для отражения указанных фактов хозяйственной жизни бухгалтер сформирует следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Сентябрь 2014 г.

Отражена передача товаров на комиссию

45

41

23 000

Из кассы выданы деньги в подотчет для доставки товаров в ФАП

71



50

200

Расходы на транспортировку товаров включены в состав расходов на продажу

44

71

200

Отражена выручка от продажи товаров через комиссионера



76-т

90-1

20 000

Начислен НДС с реализации

(20 000 руб. x 10/110)

90-3



68

1818

Списана стоимость реализованных комиссионером товаров

90-2

45

20 000

Сторно



Отражена торговая наценка, относящаяся к проданному товару

90-2

42

(5000)

1 октября 2014 г.

Поступила выручка от комиссионера

51 (50)

76-т

20 000

2 октября 2014 г.

Начислено комиссионное вознаграждение

44

76-в

1695

Отражен НДС

19

76-в

305

НДС принят к вычету

68

19

305

3 октября 2014 г.

Сумма комиссионного вознаграждения перечислена на расчетный счет медицинского учреждения

76-в

51

2000

Нюансы учета доходов и расходов при УСНО при реализации товаров через комиссионера

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ при исчислении единого налога при УСНО применяется кассовый метод учета доходов и расходов. В данном случае аптека включит сумму полученной от комиссионера выручки от реализации товаров в доходы на дату поступления этих денежных средств на свой расчетный счет или в кассу (абз. 2 п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Что касается расходов, то при УСНО учитываются лишь те, которые перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.17 НК РФ. В пп. 23 п. 1 ст. 346.16 и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ указано: расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, отражаются по мере реализации данных товаров. При этом расходы, связанные с реализацией товаров, в том числе расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются после их фактической оплаты.

Сумма вознаграждения комиссионера включается в расходы на дату ее перечисления на расчетный счет медицинского учреждения согласно пп. 24 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

НДС со стоимости услуг комиссионера учитывается в стоимости комиссионного вознаграждения.

Пример 3. Используем условия примера 1 с той разницей, что аптека является плательщиком единого налога при УСНО.

В целях исчисления единого налога при УСНО аптека признает:

Как взыскать с комиссионера убыток от порчи товара, возникший по его вине?

Предположим, в ФАП вышло из строя холодильное оборудование, вследствие чего хранящиеся в нем лекарственные препараты были испорчены. Напомним, что в силу п. 1 ст. 996 ГК РФ к комиссионеру (медицинскому учреждению) право собственности на переданную ему для реализации продукцию не переходит.

В соответствии с п. 1 ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

При определении размера убытков, подлежащих взысканию, нужно обратиться к общим нормам Гражданского кодекса. В данном случае имеет место реальный ущерб: под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Если иное не определено законом, иными правовыми актами или договором, при определении убытков принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было - в день предъявления иска. Исходя из обстоятельств суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения (п. 3 ст. 393 ГК РФ).

Из приведенных норм следует, что аптека вправе взыскать с медицинского учреждения рыночную (продажную) стоимость испорченных лекарственных препаратов.

На дату получения извещения комиссионера о порче товара в бухгалтерском учете аптеки нужно отразить порчу переданного на комиссию товара: Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 45 "Товары отгруженные" - по фактической себестоимости испорченных товаров (если учет ведется по покупным ценам) или по продажной стоимости (если учет ведется по продажным ценам). Во втором случае нужно списать сумму торговой наценки, относящуюся к испорченному товару, методом "красное сторно": Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 42 "Торговая наценка".

Далее стоимость порчи относится на виновное лицо: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-у "Расчеты с комиссионером по причиненному ущербу" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

После этого необходимо отразить разницу между покупной и рыночной стоимостью: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-у "Расчеты с комиссионером по причиненному ущербу" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Основание для данной проводки - нормы ПБУ 9/99:

Проводка Дебет 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет" Кредит 76-у "Расчеты с комиссионером по причиненному ущербу" будет сделана при погашении задолженности комитентом.

Рассмотрим НДС. Суммы налога по товарам, принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ (перечень закрыт). Выбытие товаров вследствие их порчи в данной норме не указано, следовательно, восстановление НДС не требуется.

Аналогичного мнения придерживаются и судьи (Постановления ФАС МО от 25.12.2013 N Ф05-16440/2013, от 04.10.2013 N А40-149597/12, ФАС ЗСО от 18.07.2012 N А45-15075/2011, ФАС ДВО от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011).

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде сумм возмещения ущерба признаются внереализационными доходами на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Датой признания указанного дохода считается дата признания виновным лицом суммы возмещения ущерба или дата вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При этом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на указанную дату налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходов стоимость испорченных товаров (Письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245).

Если аптека является плательщиком единого налога при УСНО, то она учитывает внереализационные доходы по правилам, предусмотренным для исчисления налога на прибыль организаций ст. 250 НК РФ. Пунктом 3 этой статьи определено: доходами налогоплательщика считаются суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу. Дата получения доходов - день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Что касается расходов, то в п. 1 ст. 346.16 НК РФ стоимость испорченного товара и суммы "входного" НДС в части, относящейся к такому товару, не поименованы. Соответственно, учесть в расходах эту сумму не получится.

Отметим, что отдельные эксперты выступают за включение в доходы только суммы разницы между стоимостью испорченного товара и суммой возмещения ущерба. Они ссылаются на принцип определения доходов, сформулированный в ст. 41 НК РФ: доходом признается экономическая выгода. По нашему мнению, такой подход является очень рискованным и влечет претензии контролеров.

Пример 4. 15 сентября 2014 г. аптека получила извещение о том, что несколько упаковок лекарственных препаратов испорчены вследствие выхода из строя холодильного оборудования в помещении ФАП. Свою вину комиссионер признает и готов возместить причиненный ущерб.

Аптека отражает товары в оценке по продажным ценам. Согласно учетным данным продажная стоимость испорченных товаров составляет 5000 руб., сумма торговой наценки по ним - 1500 руб.

Сумма причиненного ущерба в оценке по рыночной стоимости перечислена на расчетный счет аптеки 22 сентября 2014 г.

Бухгалтер сформировал следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

15 сентября 2014 г.

Отражена порча переданного на комиссию товара

94

45

5000

Сторно

Списана сумма наценки, относящаяся к испорченному товару

94

42

(1500)

Отражена задолженность комиссионера по возмещению ущерба от порчи товаров

76-у

94

3500

Разница между покупной и рыночной стоимостью испорченных товаров отнесена на увеличение задолженности комиссионера

76-у

91-1

1500

22 сентября 2014 г.

Получены денежные средства в возмещение причиненного ущерба

51

76-у

5000

В целях исчисления единого налога при УСНО налогоплательщик признает 22 сентября 2014 г. в доходах полученную от комиссионера сумму возмещения причиненного ущерба (5000 руб.).

Пример 5. Используем условия примера 4 с той разницей, что аптека отражает товары в оценке по покупным ценам. Согласно учетным данным фактическая себестоимость испорченных товаров составляет 3000 руб., их рыночная стоимость - 5000 руб.

Порча товаров отражена в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

15 сентября 2014 г.

Отражена порча переданного на комиссию товара

94

45

3000

Сформирована задолженность комиссионера по возмещению ущерба в оценке по покупной стоимости товара

76-у

94

3000

Задолженность комиссионера доведена до рыночной стоимости товара

76-у

91-1

2000

22 сентября 2014 г.

На расчетный счет аптеки поступили денежные средства в возмещение причиненного ущерба

51

76-у

5000

Подведем итог

Если аптека приняла решение реализовывать лекарственные препараты и изделия медицинского назначения через ФАП, являющиеся структурными подразделениями больницы, она должна заключить с таким медицинским учреждением договор комиссии.

Надеемся, изложенные в данной статье нормы гражданского законодательства и нюансы работы с комиссионером помогут вам закрепить все необходимые условия в договоре комиссии, а правила отражения операций в бухгалтерском учете в целях налогообложения прибыли и исчисления единого налога при УСНО - избежать претензий контролеров.

А.М.Лопатина

Редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"