Мудрый Экономист

Что вы знаете об оценочных значениях?

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 10

Возможно, многие читатели знают о бухгалтерском стандарте ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" <1>, но мало кто его активно применяет на практике. Почему? Да потому что раньше, хотя такие оценочные значения и присутствовали в бухгалтерском учете, как-то не приветствовалась их корректировка, только добавляющая работы бухгалтеру. На самом деле это не совсем так - от объективности и точности данных значений зависят стоимостные показатели, характеризующие отдельные активы и обязательства организации в бухучете и отчетности.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Какие виды оценочных значений существуют?

Оценочными значениями являются величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. (п. 3 ПБУ 21/2008).

Из перечисленного списка на практике чаще других используется оценка резерва по сомнительным долгам, которые списываются при переходе в разряд безнадежных долгов. Не совсем ясно, что понимается под другими оценочными резервами. По мнению автора, это резерв на снижение стоимости иных активов, отличных от материальных запасов, например резерв под снижение стоимости финансовых вложений. Что касается оценки поступления будущих экономических выгод, то это российскому бухгалтеру пока в диковинку, так как в большей степени показатели отчетности определяются на основе текущих данных, за исключением разве что оценочных обязательств, которые не тождественны оценочным значениям.

Оценочные значения и обязательства: в чем разница?

В первую очередь различие в том, что названные понятия используются для применения разных бухгалтерских стандартов - ПБУ 21/2008 и ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" <2>. Но различие, конечно, этим не исчерпывается. Оценочные значения могут присутствовать не только в стоимостной величине (снижении оценки активов), но и в натуральных измерителях (сроках полезного использования). Оценочные же обязательства характеризуются только стоимостной оценкой и неопределенным сроком исполнения или неопределенной величиной. Последняя основывается на расчетных оценках, выбираемых из интервала значений, в то время как оценочное значение выбирается исходя из объективной рыночной стоимости активов либо сведений об изменении срока полезного использования ОС и НМА.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

Сразу скажем, что резерв под обесценение не следует путать с другими резервируемыми суммами под исполнение оценочных обязательств. В российском законодательстве данные резервы немного смешаны на уровне Плана счетов, но на самом деле обесценение активов и резервирование расходов - две разные процедуры, которые хорошо разграничены в международных стандартах. Международные методологи посвятили этим процедурам два стандарта - МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" и МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" <3>.

<3> Оба документа введены в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Резерв под снижение стоимости того или иного актива - это исполнение требований по обесценению актива. Причем иногда резервирование предстоящих расходов и обесценение актива встречаются вместе. Например, организация эксплуатирует скважину, а по окончании добывающей деятельности она должна восстановить занимаемый участок. Затраты на восстановление включают восстановление пород, которые должны быть удалены до начала добычи. Плюс к этому предприятие проверяет скважину на обесценение, ценность использования которой падает по мере добычи ресурсов. А это является одним из внутренних признаков обесценения актива (п. 12 МСФО (IAS) 36). В итоге одновременно резервируются предстоящие расходы и проводится проверка на обесценение, которая также может учитывать предстоящие зарезервированные затраты. Однако не будем углубляться в международный учет, а обратим внимание на нашу методологию.

Оценочное значение - срок полезного использования

Данное оценочное значение применяется к объектам ОС и НМА, но речь далее пойдет об оценке СПИ только в отношении объектов ОС. Срок полезного использования определяется при принятии объекта к учету. Бухгалтер оценивает нормативно-правовые предписания (например, руководство по эксплуатации), ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемыми производительностью (нагрузкой), физическим износом, зависящим от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, проведения ремонта (п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <4>).

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

СПИ объекта ОС - это оценочное значение или, проще говоря, прогнозируемая величина (оцененная с достаточной степенью точности). При улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации СПИ пересматривается. Но иногда возникает обратная ситуация, когда в результате интенсивной эксплуатации СПИ сокращается.

К сведению. Международные методологи считают, что СПИ внеоборотного актива должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого года (п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" <5>).

<5> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

При пересмотре СПИ оцениваются те же факторы, которые принимались во внимание при первоначальной оценке данного показателя в момент принятия ОС к учету. То есть бухгалтер анализирует, изменился ли режим эксплуатации ОС, как повлиял на работоспособность проведенный ремонт, на какой стадии находится физический и моральный износ. Если имеющаяся информация свидетельствует о существенном изменении одного или нескольких из перечисленных факторов, СПИ объекта ОС изменяется соответствующим образом (либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения).

На основании п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения признается в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно), поэтому начисленная за предыдущие периоды амортизация не пересчитывается. Бухгалтеру нужно лишь распределить имеющуюся остаточную стоимость ОС на измененный оставшийся срок полезного использования в соответствии с выбранным способом амортизации. Изменение СПИ подлежит признанию в учете в периоде, в котором произошло изменение, а также в будущих периодах, если такое изменение влияет на отчетность отчетного периода и последующих периодов.

Пример 1. Строительная организация при выполнении работ по договорам подряда использует специальную технику. Первоначальная стоимость спецтехники - 2 млн руб., СПИ - 5 лет (60 мес.). Через 2 года принято решение помимо использования в собственной деятельности предоставлять этот объект ОС в аренду другим подрядчикам. Исходя из состояния техники бухгалтер решил сократить оставшийся СПИ с 3 до 2 лет.

Начисленная до уточнения СПИ сумма амортизации равна 800 тыс. руб. (2 млн руб. / 5 лет x 2 года). Годовая норма составляла 400 тыс. руб. (2 млн руб. / 5 лет), а ежемесячная - 33 333 руб. (2 млн / 60 мес.).

В результате пересмотра СПИ новая годовая норма амортизации будет равна 600 тыс. руб. ((2000 - 800) тыс. руб. / 2 года), или 50 тыс. руб. в месяц ((2000 - 800) тыс. руб. / 24 мес.).

В налоговом учете изменения нормы амортизации в результате пересмотра СПИ не предусмотрено, поэтому если по объекту не применялась амортизационная премия, то между бухгалтерским и налоговым учетом возникнет временная разница - 200 тыс. руб. (600 - 400) в год или 16 667 руб. (50 000 - 33 333) в месяц (п. 11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <6>). С разницы нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА) (бухгалтерские расходы больше налоговых) (п. 14 ПБУ 18/02). ОНА будет начисляться и в следующий год, а в последний год (из пяти первоначальных) - погашаться (ОНА в размере 80 тыс. руб. (400 x 20%) будет списан за счет налоговой амортизации (400 тыс. руб.)).

<6> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена амортизация за 2 года

20 (25)

02

800 000

Отражена амортизация объекта за 3-й год

20 (25)

02

600 000

Начислен ОНА по временной разнице

((600 - 400) тыс. руб. x 20%) (ставка налога на прибыль)

09

68

40 000

Отражена амортизация за 4-й год

20 (25)

02

600 000

Начислен ОНА по временной разнице

09

68

40 000

Списан ОНА в 5-й год за счет налоговой амортизации

68

09

80 000

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера и усложним его, введя условие о том, что в налоговом учете применяется амортизационная премия (30%) - 600 тыс. руб.

Применение при налогообложении прибыли амортизационной премии приводит к образованию разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В связи с тем что в налоговом учете сразу признаются расходы (амортизационная премия), а в бухгалтерском - нет, возникает налогооблагаемая разница, формирующая отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 12 ПБУ 18/02). В данном случае ОНО составит 120 тыс. руб. (600 тыс. руб. x 20%).

В налоговом учете после применения амортизационной премии амортизируемая стоимость равна 1400 тыс. руб. (2000 - 600), а сумма годовой амортизации - 280 тыс. руб. (1400 тыс. руб. / 5 лет).

В бухгалтерском учете до пересмотра СПИ годовая амортизация равна 400 тыс. руб. (2000 тыс. руб. / 5 лет). Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией - 120 тыс. руб. (400 - 280), с нее ОНО будет погашен за 1-й год на 24 тыс. руб. (120 тыс. руб. x 20%), а за 2 года - на 48 тыс. руб.

После пересмотра СПИ новая норма амортизации равна 600 тыс. руб. в год ((2000 - 800) тыс. руб. / 2 года). Разница с налоговой амортизацией составит 320 тыс. руб. (600 - 280), с нее ОНО будет погашено за год на сумму 64 тыс. руб. (320 тыс. руб. x 20%). В итоге остаток ОНО составит 8 тыс. руб. (120 - 48 - 64).

В течение 4-го года эксплуатации за счет разницы в амортизации будет полностью погашено ОНО и сформирован ОНА в сумме 56 тыс. руб. (64 - 8). В последний, 5-й, год расходы в виде амортизации возникают только в налоговом учете (280 тыс. руб.) и за счет нее ОНА будет списан полностью на 56 тыс. руб. (280 тыс. руб. x 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислено ОНО с амортизационной премии

68

77

120 000

Отражена амортизация техники за 2 года

20 (25)

02

800 000

Списано частично ОНО за счет разницы в суммах амортизации

77

68

48 000

Отражена амортизация объекта за 3-й год

20 (25)

02

600 000

Списано частично ОНО

77

68

64 000

Отражена амортизация за 4-й год

20 (25)

02

600 000

Списан остаток ОНО

77

68

8000

Отражен ОНА по разнице в суммах амортизации

09

68

56 000



Списан ОНА в 5-й год за счет налоговой амортизации

68

09

56 000

Как видим, в случае применения организацией амортизационной премии проводки усложняются, но не настолько, чтобы запутать читателя.

Оценочное значение - резерв под снижение МПЗ

Данный вид оценочного значения описан в п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <7>. В нем, в частности, указано: запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов <8> образование резерва под снижение стоимости МПЗ отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания МПЗ, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается (Дебет 14 Кредит 91). Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

<8> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.


Фактически задача бухгалтера состоит в том, чтобы определить текущую рыночную стоимость МПЗ, которые, нужно заметить, в отличие от ОС, не эксплуатируются и до отпуска в производство больше устаревают морально, чем изнашиваются физически. Рекомендации по определению рыночной цены МПЗ даны в абз. 3 п. 20 Методических указаний по учету МПЗ <9>. Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится бухгалтером на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимаются во внимание:

<9> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Резерв под снижение стоимости МПЗ не создается по сырью и материалам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этих готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость. Таким образом, если спрос на продукцию (работы, услуги) не падает, то нет необходимости проводить уценку МПЗ. Это ценное указание проиллюстрируем на конкретной ситуации.

В строительстве цены на квадратные метры жилых и нежилых помещений имеют тенденцию расти, поэтому обесценивать строительные материалы как будто нет необходимости. Исключением является ситуация, когда имеющиеся в организации материалы решено вообще не использовать в связи с применением новых технологий (такое редко, но бывает). В отношении таких строительных материалов бухгалтер обязан создать резерв. Обесценивать их нужно до цены возможной продажи, но ее тоже сложно сразу установить.

Пример 3. Организация закупила строительные материалы на сумму 400 тыс. руб. Впоследствии было принято решение не использовать их для строительства объекта, и они были выставлены на продажу со скидкой, уменьшающей стоимость до 300 тыс. руб.

Однако и за эту цену строительные материалы продать не удалось, в итоге они отданы за полцены (200 тыс. руб.).

В целях упрощения и наглядности расчеты по НДС не рассматриваются.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.



Оприходованы строительные материалы

10

60

400 000

Создан резерв под снижение стоимости МПЗ

((400 - 300) тыс. руб.)



91

14

100 000

Проданы неиспользуемые строительные материалы

62

91

200 000



Списаны материалы по первоначальной оценке

91

10

400 000

Восстановлена сумма созданного резерва

14

91

100 000

Определен результат от данной операции

99

91

100 000

В результате от продажи МПЗ получен убыток. Это говорит о том, что в бухгалтерском учете они отражены не по рыночной цене, то есть, проще говоря, не до конца обесценены. Поэтому в идеале бухгалтеру нужно было провести два обесценения.

В таком случае бухгалтерские записи организации выглядели бы следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Оприходованы строительные материалы

10

60

400 000

Создан резерв под снижение стоимости МПЗ

91

14

100 000

Повторно увеличен резерв под снижение оценки МПЗ

91

14

100 000

Проданы неиспользуемые строительные материалы

62

91

200 000

Списаны материалы по первоначальной оценке

91

10

400 000

Восстановлена сумма созданного резерва

14

91

200 000

В итоге результат от продажи МПЗ нулевой, что не отвечает целям предпринимательской деятельности (получение прибыли), но в то же время свидетельствует о должной осмотрительности бухгалтера, у которого в учете стоимость активов не завышена, а соответствует их реальной рыночной оценке.

Оценочное значение - резерв по сомнительным долгам

Пожалуй, это одно из наиболее трудоемких оценочных значений, так как долгов может быть много и бухгалтеру нужно оценить их сомнительность. О том, как определять данное оценочное обязательство, сказано в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности <10>. Он обязывает оценить каждый долг отдельно в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника, вероятности погашения долга полностью или частично и периода такого погашения.

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

К сведению. Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Причем не обязательно признавать задолженность сомнительной в полной сумме, процент неоплаты может быть меньше 100, поэтому сумма резерва должна включать только то, что не удастся вернуть.

Оценивать на сомнительность каждый долг при многочисленных контрагентах достаточно сложно и трудоемко. Упростить этот процесс можно, если на основе информации по предыдущим периодам определить средний процент (неоплаты) в зависимости от величины просрочки исполнения обязательства (см. таблицу).

Период просрочки

До 1,5 месяцев (от 1 до 45 дней)

До квартала (от 45 до 90 дней)

До 6 месяцев (от 90 до 180 дней)

Свыше 6 месяцев (от 180 дней)

Процент неоплаты

10

20

50

75

Далее суммы дебиторской задолженности, не погашенной контрагентами в срок, ранжируются по интервалам, суммируются и умножаются на процент неоплаты. В результате получаем оценочное значение - сумму резерва по сомнительным долгам.

Пример 4. В организации имеются долги, не погашенные в срок по условиям заключенных договоров. Просрочка и процент неоплаты представлены ниже в таблице.

Категория долга

Просрочка оплаты, дни

Сумма задолженности, руб.

Процент неоплаты

Величина резерва, руб.

I

от 1 до 45

500 000

10%

50 000

II

от 45 до 90

200 000

20%

40 000

III

от 90 до 180

150 000

50%

75 000

IV

свыше 180

60 000

75%

45 000

Исходя из данных таблицы общая сумма резерва по сомнительным долгам составит 210 тыс. руб. (50 000 + 40 000 + 75 000 + 45 000). В бухгалтерском учете он отражается проводкой Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резерв по сомнительным долгам". Такая запись рекомендована Инструкцией по применению Плана счетов. В ней также сказано, что в корреспонденции со счетом 63 списываются невостребованные (безнадежные) долги, ранее признанные сомнительными (Дебет 63 Кредит 60, 62, 76).

Читатель может указать на то, что представленный автором алгоритм достаточно приближенный и может исказить сомнительность каждой просроченной задолженности. Автор с этим согласен, но ведь в таблицу выше долги включены исходя из срока просрочки каждого из них, поэтому можно говорить о том, что индивидуальность в оценке резерва все же присутствует, хотя и в ограниченном формате, когда кроме просрочки практически ничего не принимается во внимание. Но даже оценка каждого долга по всем факторам является также достаточно субъективной, определяемой профессиональным суждением бухгалтера, поэтому сказать, что лучше, а что хуже, трудно.

* * *

Как видим, оценочное значение оценочному значению рознь. При этом не обязательно данное значение должно иметь стоимостную характеристику, но его изменение влияет на оценку объектов бухгалтерского учета, и игнорировать это нельзя. Другое дело, что сами бухгалтеры не горят желанием пересматривать оценочные значения, тем самым не утруждая себя и не беспокоясь о том, как сделать более качественной отчетность, в которой информация об активах и обязательствах отражала бы их реальную стоимость, а не формальную оценку, данную первоначально при их признании.

С.А.Кравченко

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"