Мудрый Экономист

"Чистый" застройщик мкд - агент?

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 10

В ситуации, когда застройщик многоквартирного дома совмещает функции генерального подрядчика, вопрос об отражении в бухгалтерском учете доходов и расходов не возникает: в составе выручки отражается стоимость переданных участникам долевого строительства квартир, а расходами признается совокупность затрат на их создание. Как быть в случае, если застройщик не выполняет работы по строительству МКД собственными силами? Вправе ли "чистый" застройщик применять агентский (посреднический) вариант признания доходов и расходов?

Требования ПБУ

По общему правилу доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). При этом не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. (п. п. 5 и 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <1>).

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Аналогичный подход закреплен в отношении расходов. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются и расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Не признается расходами выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. (п. п. 5 и 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <2>).

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

К сведению. В п. 4 проекта ФСБУ "Доходы организации" <3> применена более четкая формулировка: не признаются доходами организации поступления от контрагента комиссионеру или агенту в связи с осуществлением им комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги).

<3> Ознакомиться с документом можно на сайте Фонда "НРБУ "БМЦ" (http://bmcenter.ru/Files/proekt_PBU_Dohodu_organizaciy).

Можно ли распространить на "чистого" застройщика положения о непризнании в составе доходов средств дольщиков, а в составе расходов - затрат, осуществленных за счет этих средств? Иными словами, как отражать в учете передачу квартир: с использованием счета 90 "Продажи" или не затрагивая этот счет (путем списания стоимости квартир в погашение обязательства перед участниками долевого строительства)?

Чтобы ответить на этот вопрос, нужно понять, является ли деятельность застройщика посреднической.

Кто такой посредник?

Современный экономический словарь <4> определяет посредника как лицо, фирму, организацию, оказывающих содействие в установлении контактов и заключении сделок, контрактов между производителями и потребителями, продавцами и покупателями товаров и услуг. В роли посредников выступают агенты, брокеры, дилеры, маклеры, комиссионеры, коммивояжеры. Посредничество - один из видов предпринимательства.

<4> Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: Инфра-М, 2006.

Можно ли исходя из этого определения утверждать, что застройщик - это посредник между участниками долевого строительства и генеральным подрядчиком (непосредственным строителем МКД)? На наш взгляд, такой вывод преждевременен. Поэтому продолжим погружение в тему и обратимся к МСФО (IAS) 18 "Выручка" <5>. В нем, так же как и в ПБУ 9/99, указано: суммы, собранные от имени принципала, не являются выручкой. При этом выручкой является сумма комиссионных вознаграждений (п. 8). А вот п. 21 МСФО (IAS) 18 полностью посвящен определению того, действует ли предприятие в качестве принципала <6> или агента. Итак, предприятие действует в качестве принципала, если оно оказывает воздействие на существенные риски и выгоды, связанные с продажей товаров или оказанием услуг. Ниже представлены характеристики, которые указывают на то, что предприятие действует в качестве принципала:

a) предприятие несет основную ответственность за предоставление товаров или услуг клиенту или за выполнение заказа, например, будучи ответственным за годность продуктов или услуг, заказанных или купленных клиентом;

b) предприятие имеет риск обесценивания запасов до или после заказа клиента, во время транспортировки или возврата;

c) предприятие может свободно устанавливать цены либо напрямую, либо косвенно, например, путем предоставления дополнительных товаров или услуг;

d) предприятие несет кредитный риск клиента в сумме, подлежащей уплате клиентом.

<5> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
<6> Принципал (от лат. principalis - главный) - 1) глава, хозяин; 2) лицо, участвующее в сделке за свой счет; 3) основной, главный должник в обязательстве; 4) лицо, от имени которого действует агент, представитель (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: Инфра-М, 2006).

Предприятие действует в качестве агента, когда оно не оказывает воздействия на существенные риски и выгоды, связанные с продажей товаров или оказанием услуг. Единственной характеристикой, определяющей, что предприятие действует в качестве агента, является то, что суммы, зарабатываемые предприятием, предопределены, являясь либо фиксированной суммой вознаграждения по каждой операции, либо установленным процентом от суммы, выставленным заказчику.

На данном этапе исходя из положений Федерального закона N 214-ФЗ <7> можно утверждать, что застройщик МКД действует именно в качестве принципала, ведь он вполне соответствует характеристикам, представленным в пп. "a", "c" и "d" п. 21 МСФО (IAS) 18.

<7> Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Еще один довод в пользу того, что застройщик МКД - не агент

В индустрии недвижимого имущества предприятия, принимающие обязательства по строительству объектов недвижимого имущества напрямую или через субподрядчиков, могут вступить в соглашения с одним или несколькими покупателями до завершения строительства. Такие соглашения принимают разнообразные формы.

Например, предприятия, принимающие обязательство по строительству объектов жилой недвижимости, могут начать продавать отдельные единицы (квартиры или здания) на стадии незавершенного строительства, то есть в то время как строительство все еще находится в процессе или даже до его начала. Каждый покупатель вступает в соглашение с предприятием на приобретение указанной единицы, когда она будет готова к заселению. Как правило, покупатель дает задаток предприятию, который возвращается, только если предприятие не может предоставить завершенную единицу в соответствии с условиями соглашения. Остаток стоимости покупки обычно оплачивается предприятию только при завершении строительства по соглашению, когда покупатель получает права на владение единицей.

Мы привели текст из раздела "Исходная информация" Разъяснения КРМФО (IFRIC) 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости" <8>. Согласитесь, описанная ситуация вполне соответствует анализируемой теме, поэтому посмотрим, что еще полезного можно найти в данном документе.

<8> Введено в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Итак, Разъяснение применяется к учету дохода и связанных расходов, полученных и понесенных предприятиями, принимающими обязательство по строительству объектов недвижимого имущества напрямую или через субподрядчиков (п. 4). В п. 10 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 15 сказано, что доход может признаваться по правилам либо МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", либо МСФО (IAS) 18.

МСФО (IAS) 11 применяется в том случае, когда соглашение на строительство отвечает определению договора на строительство, изложенному в п. 3 МСФО (IAS) 11, то есть покупатель может оговорить основные структурные элементы дизайна объекта недвижимого имущества до начала строительства и (или) основные структурные изменения в процессе осуществления строительства (независимо от того, реализует ли он эту возможность).

Соглашение на строительство объектов недвижимого имущества, при котором покупатели имеют только ограниченную возможность повлиять на дизайн объекта недвижимого имущества, например выбрать дизайн из вариантов, предлагаемых предприятием, или оговорить только незначительные изменения к базовому дизайну, является соглашением на продажу товаров в рамках сферы применения МСФО (IAS) 18.

Очевидно, что договор долевого участия в строительстве подпадает под действие МСФО (IAS) 18, а не МСФО (IAS) 11. Поэтому в силу п. 14 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 15 необходимо определить, заключено ли соглашение на предоставление услуг или на продажу товаров. Исходя из п. п. 15 и 16 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 15 и учитывая, что участник долевого строительства не предоставляет застройщику строительные материалы, приходим к следующему выводу: соглашение на строительство является соглашением на продажу товаров.

Как видим, речь идет именно о продаже товаров, а не оказании услуг. Это доказывает, что деятельность застройщика МКД неправомерно квалифицировать как посредническую. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках застройщик должен показать доходы и расходы по строительству переданных дольщикам квартир, а не только полученную экономию.

Наши выводы

Двигаясь двумя разными путями (от привычного ПБУ 9/99 с заимствованием определений агента и принципала из МСФО (IAS) 18 и через сравнительно новый документ для российских бухгалтеров - Разъяснения КРМФО (IFRIC) 15), мы доказали, что застройщик МКД не вправе применять посреднический вариант признания доходов и расходов даже в том случае, если он не выполняет работы по строительству собственными силами. В противном случае показатели отчета о прибылях и убытках будут искажены (занижены).

Также напомним, что обязательства застройщика перед участниками договора участия в долевом строительстве надо отражать в разделах "Долгосрочные обязательства" или "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса (Письмо Минфина России от 08.05.2014 N 07-01-12/21775).

И последнее. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета <9> счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Поскольку МКД не будет зачислен застройщиком в состав своих основных средств, применение этого счета для учета затрат на создание МКД нельзя признать обоснованным. По той же причине (МКД - не будущий объект основных средств) застройщик не должен отражать затраты на строительство в разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса. Внеоборотными признаются лишь те активы, срок обращения которых - более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Для застройщика операционный цикл - это период времени от начала строительства до передачи квартир участникам. Следовательно, затраты на создание МКД нужно квалифицировать как оборотный актив и отражать в разд. II баланса.

<9> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

А.И.Серова

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"