Мудрый Экономист

Декларация по НДС за III квартал 2014 года

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 37

Все организации и индивидуальные предприниматели по умолчанию являются плательщиками НДС. Изменить ситуацию могут только сами хозяйствующие субъекты, перейдя на специальный режим налогообложения или применив освобождение от НДС. Но даже в этом случае при определенных условиях на них лежит обязанность представить в ИФНС декларацию по НДС.

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК). Согласно п. 5 ст. 174 Налогового кодекса декларация по данному налогу должна быть представлена в ИФНС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом сдать таковую обязаны:

Таким образом, обязанность по представлению декларации по НДС в случае выставления ими счета-фактуры с выделенной суммой налога прямо возложена в том числе:

При этом необходимо отметить, что никто из перечисленных лиц не избавлен от обязанностей налогового агента. Поэтому наравне с выставленным счетом-фактурой с выделенной суммой НДС отчитаться по этому налогу им придется и в случае исполнения в налоговом периоде обязанностей такого агента.

Декларация за III квартал 2014 г. подлежит представлению в ИФНС по месту учета не позднее 20 октября текущего года. Направить ее в налоговую инспекцию большинству декларантов следует в электронном виде по установленному формату по телекоммуникационным каналам связи (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК, Письма Минфина России от 8 октября 2013 г. N 03-07-15/41875, ФНС России от 18 февраля 2014 г. N ГД-4-3/2712). Возможность представить отчетность по НДС на бумаге есть только у налоговых агентов по данному налогу, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от исполнения обязанностей таковых, при условии, что в налоговом периоде ими не выставлялись счета-фактуры с выделенной суммой НДС (Письма ФНС России от 4 апреля 2014 г. N ГД-4-3/6132, от 26 февраля 2014 г. N ГД-3-3/780@).

Форма и состав налоговой декларации

Форма декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н (далее - Порядок). Отчетность включает в себя титульный лист и семь разделов. Все без исключения налогоплательщики помимо "титульника" заполняют и представляют разд. 1. Исключением являются только налоговые агенты, осуществлявшие в налоговом периоде лишь операции, по которым и выступают в качестве агентов по НДС. В этом случае они заполняют только титульный лист и разд. 2. Прочие разделы в состав представляемой в налоговую инспекцию отчетности включаются налогоплательщиками и налоговыми агентами только при осуществлении ими в истекшем квартале соответствующих операций. Налоговые агенты при этом уже должны представить и разд. 1.

Раздел 3 заполняется при совершении в налоговом периоде операций, подлежащих обложению НДС, за исключением тех, что облагаются данным налогом по ставке 0 процентов.

Разделы 4 - 6 декларации посвящены операциям, облагаемым по нулевой ставке НДС.

Раздел 7 предназначен для отражения сведений по операциям:

Лица, не признаваемые плательщиками НДС или освобожденные от обязанностей налогоплательщика, представляют отчетность по НДС в составе:

При заполнении декларации по НДС за тот или иной налоговый период прежде всего, безусловно, необходимо учитывать изменения законодательства. Однако в части НДС таких изменений, вступивших в силу в III квартале 2014 г., немного.

Помимо этого, принять во внимание следует разъяснения представителей Минфина и ФНС, а также высших судебных инстанций. В частности, в этом смысле интерес представляет Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, посвященное вопросам взимания НДС (далее - Постановление N 33). Но обо всем по порядку.

Раздел 3 - НДС по общим ставкам

Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, облагаемым по ставкам 18 и 10 процентов, а также по соответствующим расчетным ставкам, производится в декларации в разд. 3. К нему предусмотрены два Приложения. Одно из них оформляется иностранными организациями, которые ведут деятельность на территории РФ через свои подразделения (Приложение N 2). Второе формируется только по итогам последнего квартала года теми налогоплательщиками, которые восстанавливают ранее принятый к вычету НДС по недвижимости (Приложение N 1). Иными словами, в состав декларации за III квартал 2014 г. оно в любом случае не входит.

Сам раздел также формально можно разделить на две части. В первой из них показывается налоговая база и исчисленная сумма налога, а во второй - налоговые вычеты.

Налоговая база и сумма налога

В строках 010 - 040 разд. 3 в графе 3 указывается налоговая база, а в графе 5 - исчисленная с нее сумма НДС, рассчитанная при реализации товаров (оказании услуг, выполнении работ), передаче имущественных прав, а также передаче товаров (оказании услуг, выполнении работ) для собственных нужд, по соответствующим ставкам - 18, 10, 18/118 и 10/110 процентов.

При этом в силу п. 1 ст. 167 Налогового кодекса база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или предоплаты. Вернее, при наличии предварительной оплаты база по НДС определяется дважды - как на дату ее получения, так и на дату отгрузки (п. 14 ст. 167 НК). В строках 010 - 040 отражается налоговая база, исчисленная на дату отгрузки.

Суммы полученной предоплаты и исчисленный с них налог указываются по строке 070 в графах 3 и 5. Если авансы получены по товарам, облагаемым по разным ставкам, то НДС с них должен быть рассчитан отдельно, суммирован, а затем указан по строке 070.

При этом в Постановлении N 33 представители Пленума ВАС РФ отметили, что в целях определения базы по НДС оплату, в том числе предоплату, следует считать произведенной как в случае ее перечисления денежными средствами, так и в случае исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе при прекращении денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

Кроме того, следует иметь в виду, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества с 1 июля 2014 г. признается дата передачи этого объекта покупателю по передаточному акту (иному документу о передаче). Соответствующее положение содержится в новом п. 16 ст. 167 Налогового кодекса, введенном Законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ. При этом случаи реализации недвижимости исключены из сферы действия п. 3, но не п. 1 ст. 167 Кодекса. Таким образом, говорить, что авансовые платежи по договорам купли-продажи недвижимости "выпали" из базы по НДС, нельзя. По сути, изменен только момент определения налоговой базы "по отгрузке".

Ранее исходя из п. 3 ст. 167 Налогового кодекса представители Минфина указывали, что при реализации объекта недвижимости моментом определения базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности, или день его оплаты (частичной оплаты) (Письма Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/78, от 28 апреля 2014 г. N 03-07-11/19917). Аналогичным образом в большинстве своем складывалась и арбитражная практика (Постановления Северо-Западного округа от 15 августа 2013 г. по делу N А42-8432/2011, ФАС Уральского округа от 17 октября 2011 г. N Ф09-6297/11 по делу N А71-12738/2010-А31). Вместе с тем, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11 февраля 2010 г. N А19-12414/09 не увидел ничего незаконного в том, что стоимость реализованного недвижимого имущества была включена в расчет базы по НДС за период, в котором эта недвижимость была фактически передана покупателю.

Так или иначе, в III квартале 2014 г. при определении базы по НДС по операциям, связанным с реализацией недвижимости, никаких разночтений уже быть не должно. Однако трудности могут вызвать ситуации, когда недвижимость была передана по передаточному акту или иному документу покупателю до 1 июля 2014 г., а госрегистрация прав собственности на объект еще не состоялась. К сожалению, соответствующих положений Закон N 81-ФЗ на этот счет не содержит. Официальные разъяснения по этому поводу на момент подготовки материала также не выходили.

При этом необходимо отметить, что изменение порядка определения базы по НДС при операциях по реализации недвижимости нельзя характеризовать как улучшающее положение налогоплательщика. Следовательно, обратной силы оно иметь не может. При этом в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Учитывая же, что в рассматриваемой ситуации речь идет о правоотношениях, возникших до вступления в силу п. 16 ст. 167 Кодекса, логично руководствоваться "старыми" правилами, то есть базу по НДС определять на момент госрегистрации прав собственности покупателя на недвижимость.

Помимо этого, следует отметить выводы Пленума ВАС РФ в п. 16 Постановления N 33 в отношении момента определения базы НДС при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Поскольку ст. 167 Налогового кодекса никаких особых положений не содержит, то, по мнению высших судей, база по НДС в данном случае должна определяться в общем порядке, для чего налогоплательщику необходимо обеспечить своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.

По строке 050 разд. 3 в графах 3 и 5 отражаются налоговая база и соответствующая сумма налога при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

По строке 060 в графу 3 заносится стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, в графу 5 - исчисленная по ним сумма НДС.

По строке 080 в графе 3 отражаются суммы, которые увеличивают налоговую базу в соответствии с п. 1 ст. 162 НК, а в графе 5 - соответствующая им сумма НДС. При этом проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, в данный показатель включать не нужно. В Письме от 17 июня 2014 г. N 03-07-15/28722 представители Минфина России, наконец, признали выводы из арбитражной практики, что таковые представляют плату за пользование денежными средствами, а не доход от реализации имущества. Иными словами, суммами, связанными с оплатой товара, они не являются, а значит, п. 1 ст. 162 Налогового кодекса в данном случае неприменим. В свою очередь Федеральная налоговая служба Письмом от 8 июля 2014 г. N ГД-4-3/13219@ довела данные разъяснения специалистов Минфина до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Кроме того, следует отметить Письмо Федеральной налоговой службы от 27 июня 2014 г. N ГД-4-3/12291. В нем представители ФНС признали выводы Президиума ВАС РФ, приведенные в Постановлении от 25 февраля 2010 г. N 13640/09, относительно порядка определения базы по НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения. Руководствоваться в данном случае необходимо п. 3 ст. 155 Налогового кодекса, то есть рассчитывать налоговую базу следует так же, как и при реализации прав на жилую недвижимость: с разницы между стоимостью, по которой передаются права, с учетом налога и расходами на их приобретение.

В графе 5 по строке 090 отражаются суммы налога, подлежащие восстановлению. В том числе в данный показатель входит НДС, ранее принятый к вычету с полученной предоплаты, который должен быть восстановлен при отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг). Отдельно его сумма раскрывается в графе 5 строки 110.

По строке 100 отдельно указываются суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях на внутреннем рынке и восстановленные при их перепрофилировании на экспорт. Соответствующая сумма также должна входить в состав показателя по графе 5 строки 090.

Общая исчисленная сумма налога указывается в строке 120 разд. 3. Результат выводится путем сложения значений граф 5 строк с 010 по 090.

Налоговые вычеты

Суммы НДС, подлежащие вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса, отражаются в разд. 3 в графе 3 по строкам 130 - 210.

По строке 130, в частности, указываются:

Отдельно из показателя строки 130 по строке 140 выделяется сумма НДС, предъявленная подрядчиками при проведении капстроительства.

Суммы НДС, принимаемые к вычету при перечислении предоплаты, показываются по строке 150. Важно отметить, что в п. 23 Постановления N 33 представители Пленума ВАС РФ пришли к выводу, что налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав произведена им в натуральной форме. Между тем представители Минфина придерживаются на этот счет иной позиции (см. Письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39).

НДС-вычеты по строительным работам, выполненным для собственного потребления, отражаются по строке 160. Показатель данной строки должен быть равен показателю по строке 060 разд. 3.

Строки 170 - 190 посвящены НДС, уплаченному при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В строке 200 указывается сумма НДС, исчисленная при получении авансов в счет предстоящих поставок и подлежащая вычету при их отгрузке.

По строке 220 отражается общая сумма НДС, принимаемая к вычету в истекшем налоговом периоде (сумма строки 130, стр. 150, стр. 160, стр. 170, стр. 200, стр. 210).

Положительная или нулевая разница показателей строк 120 и 220 записывается по строке 230. Это налог к уплате в бюджет. Отрицательная приводится по строке 240. Это налог к возмещению.

В данном случае также необходимо отметить одно из изменений Налогового кодекса, вступившее в силу с 1 июля 2014 г., которое было внесено Законом N 81-ФЗ. Так, в III квартале текущего года индивидуальные предприниматели получили законодательно закрепленное право передавать полномочия по подписи счета-фактуры третьему лицу на основании доверенности (абз. 1 п. 6 ст. 169 НК).

Ранее в своих разъяснениях представители Минфина и ФНС настаивали, что счет-фактура может быть подписан предпринимателем только лично и предоставлять соответствующие полномочия третьему лицу он не вправе (см. Письма Минфина России от 14 января 2010 г. N 03-07-09/02, от 9 июля 2009 г. N ШС-22-3/553@). Однако судьи в большинстве своем указывали, что гл. 21 Налогового кодекса не содержит запрета на подписание счета-фактуры от имени индивидуального предпринимателя уполномоченным лицом (Постановления ФАС Центрального округа от 31 мая 2012 г. по делу N А14-7931/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 11 марта 2008 г. N Ф08-949/08-334А). Более того, Пленум ВАС РФ в п. 24 Постановления N 33 отметил, что требования к подписи счета-фактуры, выставленного ИП, считаются соблюденными и в случае, когда счет-фактура был составлен (подписан) лицом, которого предприниматель в установленном законом порядке уполномочил совершать от своего имени соответствующие финансово-хозяйственные операции, подлежащие оформлению счетами-фактурами.

В данном случае любые споры по вышеуказанному вопросу с 1 июля 2014 г. исключены, а счет-фактура, подписанный представителем ИП, уполномоченным на то доверенностью, является полноценным основанием для вычета.

Обратите внимание! По мнению Пленума ВАС РФ, налоговые вычеты по НДС могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из налоговых периодов, входящих в трехлетний срок с момента возникновения права на вычет (п. п. 27, 28 Постановления N 33).

В.Семушкин