Мудрый Экономист

"Глубина" выездной проверки

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 37

Налоговым кодексом установлено, что выездной налоговой проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении такой ревизии. Есть здесь и оговорка - данный порядок действует в случае, если иное не предусмотрено все тем же Кодексом. Собственно говоря, такой исключительный случай только один. Речь идет о выездной проверке, проводимой в связи с представлением налогоплательщиком "уточненки". Между тем налоговые органы на местах нашли еще один случай, когда они могут "копнуть глубже".

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Об этом сказано в абз. 2 п. 4 ст. 89 Налогового кодекса. Здесь же оговорено, что "иное" может быть предусмотрено Кодексом. В п. 1.3.2 Рекомендаций по проведению выездных налоговых проверок, приведенных в Письме ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 (далее - Рекомендации ФНС), констатируется, что из названного общего правила, ограничивающего "глубину" выездной проверки тремя годами, есть только одно исключение. О нем говорится в абз. 3 п. 4 ст. 89 Кодекса. Так, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена "уточненка".

"Уточненный" период проверки

Итак, одним-единственным случаем, когда "глубина" выездной налоговой проверки не ограничена трехлетним сроком, является ревизия, назначенная в связи с подачей налогоплательщиком "уточненки". То есть налогоплательщик фактически сам провоцирует такую ревизию.

Между тем необходимо отметить, что факт подачи "уточненки" не дает налоговикам права "копать" так глубоко, как им того захочется. Представители ФНС России еще в Письме от 29 мая 2012 г. N АС-4-2/8792 разъяснили, что в данном случае все же имеет место ряд ограничений, которые инспекторы не вправе перешагнуть.

Начнем с того, что "исключительным" является случай представления налогоплательщиком "уточненки" за период, превышающий три календарных года, предшествующие году, в котором представлена такая декларация. При таком раскладе инспекторам дано право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена "уточненка", - не больше и не меньше. В какой конкретно момент представлена такая декларация (во время проведения выездной проверки, до или после ее проведения), значения не имеет. Принципиальным в данном случае является другое - проводилась ли ранее выездная налоговая проверка по тому налогу и за тот период, за который представлена "уточненка". Ведь согласно все тому же п. 4 ст. 89 Кодекса у налогового органа нет права проводить повторную налоговую проверку по одному и тому же основанию. И в п. 5 ст. 89 Кодекса также установлено, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако без "но" здесь все же не обошлось.

В частности, согласно п. 10 ст. 89 Кодекса повторная выездная проверка допустима в случае, если налогоплательщик представил "уточненку", в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В п. 3.1 Рекомендаций представители ФНС несколько расширили применение данной нормы. Они сослались на Постановление Пленума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 8163/09. В нем "высшие" судьи пришли к выводу, что данная норма, то есть п. 10 ст. 89 Кодекса, не исключает возможности проведения повторной выездной проверки "уточненок" по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка. В ФНС на этом основании решили, что это относится и к уточненным декларациям по иным налогам, при исчислении которых учитываются убытки и в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Кроме того, указанная норма не исключает возможности проведения повторной проверки "уточненок", в которых уменьшена налоговая база.

Обратите внимание! Даже если в ходе повторной проверки будет выявлен факт совершения налогового правонарушения, которое инспекторы "прозевали" при проведении первоначальной проверки, налоговые санкции к налогоплательщику не применяются. Исключением является случай, когда имел место сговор между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа, что еще должно быть доказано.

"Три года" +

Как бы там ни было, Налоговый кодекс не дает четкого ответа на вопрос, могут ли инспекторы в рамках выездной проверки "захватить" еще и период, в котором эта ревизия была назначена. В уже упомянутых нами Рекомендациях ФНС отмечено следующее: период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам, по которым назначена проверка. При этом выездная проверка может быть назначена не ранее наступления сроков представления налоговых деклараций за последний налоговый период по всем налогам, по которым назначена проверка. При проведении проверки по нескольким или всем налогам и сборам (независимо от формулировки предмета проверки) представители ФНС рекомендовали своим нижестоящим коллегам устанавливать единый период, за который проводится проверка. При этом может не совпадать период по проверкам правомерности заявленных к возмещению сумм налогов, перечисления налоговыми агентами налогов в бюджет.

Иными словами, проверка налоговых периодов, приходящихся на год назначения выездной проверки, в принципе допустима. Однако, как следует из Рекомендаций ФНС, проверяться могут исключительно законченные налоговые периоды и, плюс ко всему, по которым истек срок представления отчетности.

Надо сказать, что до недавнего времени данный подход поддерживался и в арбитражной практике. Так, аналогичные выводы содержались в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. Переняли данную практику и арбитражные суды (см., напр., Постановления ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2012 г. по делу N А72-2607/2012, ФАС Дальневосточного округа от 24 февраля 2012 г. N Ф03-274/2012, ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2008 г. по делу N А52-5071/2007 и т.д.).

Новый поворот

Между тем названное Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 утратило силу в связи с изданием Высшим Арбитражным Судом новых разъяснений, касающихся практики применения положений части первой Налогового кодекса. Речь идет о Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. При этом на сей раз "высшие" судьи умолчали о возможности "захвата" в рамках выездной проверки отчетных периодов текущего календарного года, в котором была назначена ревизия. В связи с этим в арбитражной практике наметилась иная тенденция, причем даже на самом что ни на есть высшем уровне. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26 февраля 2013 г. N Ф03-453/2013 указывается, что налоговые органы вправе проверять незавершенный налоговый период текущего календарного года при проведении выездной проверки. Определением ВАС РФ от 26 апреля 2013 г. N ВАС-4862/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС на пересмотр в порядке надзора. "Высшие" судьи посчитали, что назначение выездной проверки ранее истечения сроков представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2011 г. и уплаты налога само по себе права налогоплательщика не нарушает и не является основанием для признания решения инспекции недействительным. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 16 июля 2013 г. N Ф09-5740/13, ФАС Северо-Западного округа от 19 апреля 2011 г. N А56-25496/2010, ФАС Поволжского округа от 24 октября 2012 г. по делу N А12-16698/2011 и т.д.).

Последняя инстанция

В этой части интерес представляет Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2014 г. по делу N А27-16093/2013. В нем период выездной проверки составил три календарных года, предшествующие году назначения проверки, и два месяца года, в котором принято решение о назначении ревизии. И судьи в этом не увидели ничего противозаконного. Они указали, что согласно п. 4 ст. 89 Кодекса в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. По мнению арбитров, из диспозиции данной нормы права следует, что она не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года. Более того, в обосновании своей позиции ФАС Западно-Сибирского округа сослался на Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, которое, как мы уже отмечали, уже утратило силу. Однако из него судьи почерпнули информацию, которая, по их мнению, не устарела: проверка имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверки исполнения налоговым агентом предусмотренных налоговым законодательством обязанностей в налоговых периодах текущего календарного года. А отсюда и следует вывод, что проведение налоговым органом выездной налоговой проверки, в том числе и отчетных периодов текущего года, ну никак не нарушает норм налогового законодательства.

Но самое важное здесь, пожалуй, то, что Верховный Суд РФ в Определении от 9 сентября 2014 г. N 304-КГ14-737 отказал в передаче дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Тем самым "верховные" судьи согласились со своими нижестоящими коллегами, что положения п. 4 ст. 89 Налогового кодекса не содержат запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года, в котором принято решение о проведении ревизии. И данный вывод отнюдь не идет вразрез с нормами Налогового кодекса.

Таким образом, на сегодняшний день судебная практика закрепила за налоговым органом право в рамках выездных проверок "захватить" и отчетные периоды календарного года, в котором была назначена ревизия.

Н.Баразненок