Мудрый Экономист

Налоговый учет амортизационных начислений на неиспользуемые объекты основных средств

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 23

По общему правилу в составе расходов учитывается амортизация, начисленная только на те объекты основных средств, которые используются организацией в предпринимательской деятельности. Казалось бы, все ясно, но на самом деле данный вопрос не всегда решается так просто. Между коммерсантами и налоговыми инспекторами часто возникают споры, предугадать исход которых достаточно сложно.

Прежде всего необходимо выяснить, что понимается в налоговом законодательстве под амортизируемым имуществом. Для этого обратимся к положениям гл. 25 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета амортизируемым признается имущество первоначальной стоимостью более 10 000 руб. и имеющее срок полезного использования более 12 месяцев. Оно должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности и использоваться им для извлечения дохода.

Так как одним из признаков амортизируемого имущества является его эксплуатация компанией с целью извлечения дохода, налоговые инспекторы считают неправомерным начисление амортизации на объекты основных средств, временно или постоянно не используемые в предпринимательской деятельности. Рассмотрим, насколько обоснованны подобные претензии.

Общие требования, предъявляемые налоговым законодательством к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли

По смыслу ст. 252 НК РФ организация вправе отразить в налоговом учете только те расходы, которые соответствуют установленным законом критериям, а именно обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных указанной статьей, - убытки), понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы подтверждаются документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого эти расходы были произведены. Косвенно подтверждают произведенные расходы таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной в соответствии с договором работе.

И наконец, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Это также отмечается Минфином России в Письме от 14 апреля 2006 г. N 03-06-01-04/86 и налоговыми органами в Письме УМНС России по г. Москве от 4 февраля 2003 г. N 26-12/7167.

Пунктом 3 ст. 256 НК РФ предусмотрено, что из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются объекты ОС:

При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до консервации, а срок полезного использования объекта продлевается на период его нахождения на консервации. Разъяснения по этому вопросу налоговые органы дали в Письме УМНС России по г. Москве от 25 августа 2003 г. N 26-12/46248. Аналогичные выводы делают и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 30 марта 2005 г. по делу N А12-21856/04-С29).

Суммы амортизации, начисленной после расконсервации объектов ОС, включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Позиция арбитражного суда по этому вопросу приведена, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19 января 2006 г. по делу N А57-23069/04-22.

Каковы шансы выиграть налоговый спор

Как показывает практика, арбитражные суды признают неправомерным включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, сумм амортизации, начисленной на неиспользуемые в производственной деятельности налогоплательщика объекты (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2001 г. по делу N А05-1344/00-201/5, ФАС Центрального округа от 25 сентября 2001 г. по делу N А09-2294/2001-22).

В качестве примера разберем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 августа 2006 г. по делу N А29-4238/2005а. Рассматривая спор по существу, арбитражный суд отметил, что ст. 252 НК РФ определяет расходы налогоплательщика как любые его затраты в рамках деятельности, направленной на получение доходов. Суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Установлено, что на балансе организации находится здание, часть которого занимает районный узел почтовой связи. В проверяемый период эту часть здания предприятие не использовало, в аренду не сдавало и каких-либо действий, свидетельствующих о намерениях получить доход от этого имущества в настоящем или будущем, не предпринимало. Таким образом, судом был сделан вывод, что расходы предприятия по амортизации в части здания, занимаемого узлом почтовой связи, не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Схожий подход к решению исследуемого вопроса отражен и в другом судебном вердикте - Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 мая 2003 г. по делу N А19-21205/02-33-Ф02-1314/03-С1. Суд признал, что отнесение предприятием сумм амортизации по основным средствам, не используемым в производственной деятельности, на себестоимость реализованной продукции является неправомерным <1>. Иными словами, при налогообложении прибыли следует учитывать только амортизацию по объектам основных средств, непосредственно используемым в производственной деятельности.

<1> См. также Постановления ФАС Московского округа от 1 марта 2001 г. по делу N КА-А40/714-01, ФАС Северо-Западного округа от 25 марта 2004 г. по делу N А56-27807, от 17 декабря 2001 г. по делу N А56-17998/01.

Отметим, что, несмотря на значительное количество отрицательных судебных решений, в ряде случаев организациям все же удается выигрывать судебные споры у налоговых органов.

Так, по одному из арбитражных споров суд признал, что налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму амортизационных отчислений (Постановление ФАС Уральского округа от 15 ноября 2004 г. по делу N Ф09-4819/04-АК).

Предприятие начисляло амортизацию на объекты, не участвовавшие в его производственной деятельности, на основании чего налоговый орган сделал вывод о неправомерности отнесения амортизационных отчислений по ним к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

ФАС не согласился с позицией налогового органа. Во-первых, суд исходил из того, что законодатель не определил четких критериев отнесения затрат к расходам, связанным с производством и реализацией. То обстоятельство, что спорные объекты непосредственно в производстве и реализации продукции не участвовали, а использовались предприятием в хозяйственной деятельности, еще не дает оснований полагать, что амортизационные начисления по ним не могут быть отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией. Тем более что для обеспечения нормальной производственной деятельности налогоплательщика использовать эти объекты необходимо. Соответственно расходы на их амортизацию являются экономически оправданными.

Во-вторых, исходя из положений п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, к косвенным расходам, которые также уменьшают налогооблагаемую прибыль, законодатель относит все иные расходы налогоплательщика, понесенные в течение отчетного периода. Законодатель не раскрывает понятия "иные расходы", что не исключает возможность считать таковыми расходы на амортизацию объектов, не участвующих в производственной деятельности.

ФАС Северо-Западного округа Постановлением от 19 августа 2005 г. по делу N А56-48293/04 определил, что организация обоснованно включила в состав расходов суммы начисленной амортизации по всем нежилым помещениям, предназначенным для сдачи в аренду.

Налоговый орган посчитал необоснованным включение этих сумм в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, поскольку затраты связаны с эксплуатацией всего имущества, в то время как для получения дохода компанией используется только его часть.

Однако арбитражный суд встал на сторону организации, указав, что из положений гл. 25 НК РФ не следует, что фактическое получение дохода - непременное условие для учета понесенных налогоплательщиком расходов при налогообложении прибыли. В п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано: расходы должны быть направлены на получение дохода, т.е. определенные затраты должны служить цели получения дохода. При этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов не зависит от факта получения им дохода в конкретном налоговом периоде. Следовательно, организация обоснованно включила в состав расходов суммы начисленной амортизации по всем нежилым помещениям, хотя фактически в аренду сдавалась лишь часть из них.

Несмотря на неоднозначность судебной практики, организация не должна, как говорится, сдаваться без боя. Нужно идти до конца и доказывать в суде обоснованность своей позиции.

О.А.Мясников

К. ю. н.,

юрисконсульт

департамента налогов и права

компании "ФБК"