Мудрый Экономист

Налог на добавленную стоимость: услуги с определяемым местом реализации по месту их оказания

"Налоги" (газета), 2014, N 37

Обложение операций по реализации услуг налогом на добавленную стоимость, как известно, зависит от территории оказания услуги. Если услуга оказана в Российской Федерации, то у плательщика НДС возникает налоговое обязательство. В том случае, если местом оказания услуги признается территория иностранного государства, платить налог не придется.

Спектр услуг, оказываемых плательщиками НДС, весьма широк, в то же время среди них имеется особая категория услуг, место реализации которых "привязано" к месту их оказания. Вот о таких услугах мы и поговорим подробно в данной статье.

Порядку определения места реализации услуг в гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) посвящена ст. 148 НК РФ, из которой вытекает, что в общем случае услуга считается оказанной там, где трудится исполнитель услуги. В то же время общее правило определения места реализации услуг богато на исключения. К числу таких исключений, в соответствии с которыми место реализации услуг определяется в особом порядке, относятся услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта признается российская территория, если они фактически оказываются в Российской Федерации. Следовательно, если перечисленные виды услуг оказываются непосредственно на территории нашей страны, то неважно, кто является их исполнителем - российская сторона или иностранец, на стоимость оказанных услуг придется начислить налог.

На что следует обратить внимание при применении данной нормы законодательства? В первую очередь следует иметь в виду, что перечень сфер, в которых применяется данный механизм определения места реализации услуг, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

Во-вторых, отметим, что пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ говорит не только об услугах в сфере образования, но и об услугах в сфере обучения. Однако при этом НК РФ не дает расшифровки того, что в целях применения данной нормы законодательства следует понимать собственно под образовательными услугами и услугами обучения, в связи с чем плательщик НДС может столкнуться с определенными налоговыми рисками.

Для правильной квалификации услуг в сфере образования, по мнению автора, необходимо обратиться к основному нормативному документу в сфере образования, в качестве которого с 1 сентября 2013 г., как известно, выступает Федеральный закон от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ).

Для справки. До указанной даты действовал Закон Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1).

Также рекомендует поступать и сам Минфин России в условиях действия Закона N 3266-1 в своем Письме от 8 августа 2007 г. N 03-07-08/230.

В соответствии с Законом N 273-ФЗ под образованием понимается единый целенаправленный процесс воспитания и обучения, являющийся общественно значимым благом и осуществляемый в интересах человека, семьи, общества и государства, а также совокупность приобретаемых знаний, умений, навыков, ценностных установок, опыта деятельности и компетенции определенных объема и сложности в целях интеллектуального, духовно-нравственного, творческого, физического и (или) профессионального развития человека, удовлетворения его образовательных потребностей и интересов.

В свою очередь под обучением в Законе N 273-ФЗ понимается целенаправленный процесс организации деятельности обучающихся по овладению знаниями, умениями, навыками и компетенцией, приобретению опыта деятельности, развитию способностей, приобретению опыта применения знаний в повседневной жизни и формированию у обучающихся мотивации получения образования в течение всей жизни.

При этом под получением соответствующего уровня образования (завершенного цикла образования, характеризующегося определенной единой совокупностью требований) понимается достижение определенного образовательного ценза, который, как правило, удостоверяется выдачей соответствующего документа.

Причем образовательная деятельность подлежит лицензированию, на что указывает пп. 40 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", а также п. 1 ст. 91 Закона N 273-ФЗ. Как сказано в ст. 91 Закона N 273-ФЗ, лицензирование образовательной деятельности осуществляется по видам образования, уровням образования, по профессиям, специальностям, направлениям подготовки (для профессионального образования), подвидам дополнительного образования.

Обратите внимание! Положение о лицензировании образовательной деятельности утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 октября 2013 г. N 966 "О лицензировании образовательной деятельности" (далее - Положение N 966). Пунктом 3 Положения N 966 определено, что образовательная деятельность как лицензируемый вид деятельности включает в себя оказание образовательных услуг по реализации образовательных программ по Перечню согласно Приложению к самому Положению N 966. Перечень образовательных услуг, подлежащих лицензированию, включает в себя основные и дополнительные образовательные программы. Иными словами, лицензируются лишь те образовательные услуги, которые ведутся в рамках образовательных программ.

Согласно п. 9 ст. 2 Закона N 273-ФЗ образовательная программа представляет собой комплекс основных характеристик образования (объем, содержание, планируемые результаты), организационно-педагогических условий и в случаях, предусмотренных Законом N 273-ФЗ, форм аттестации, который представлен в виде учебного плана, календарного учебного графика, рабочих программ учебных предметов, курсов, дисциплин (модулей), иных компонентов, а также оценочных и методических материалов.

Поэтому в качестве образовательных услуг, место реализации которых определяется по месту их оказания, нужно рассматривать лицензируемые образовательные услуги.

Ну если с квалификацией образовательных услуг для целей ст. 148 НК РФ вопрос более или менее понятен, то с услугами по обучению все обстоит гораздо сложнее. Их зачастую путают с консультационными услугами, ведь провести четкую грань между ними довольно сложно, так как они сходны по своей природе. А ведь место реализации консультационных услуг определяется иначе - они считаются оказанными по месту нахождения их покупателя, в силу чего неправильная квалификация услуг по обучению способна привести плательщика НДС к финансовым потерям.

По мнению автора, пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ применим лишь к тем услугам по обучению, в рамках которых гражданин получает профессиональное обучение, реализуемое по основным программам профессионального обучения (программе профессиональной подготовки по профессиям рабочих, должностям служащих; программе переподготовки рабочих, служащих; программе повышения квалификации рабочих, служащих).

Обратите внимание! По мнению налоговиков, изложенному в Письме УФНС России по г. Москве от 21 июля 2005 г. N 19-11/51893, при квалификации услуг по обучению большое значение имеет наименование мероприятия, в рамках которого они оказываются, а также формулировка самого вида услуг, определенных в договоре на проведение обучения. Указанное Письмо, по сути, является ответом на вопрос плательщика НДС по поводу определения места реализации таких услуг, как повышение квалификации. Налоговики, ссылаясь на отсутствие в пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ такого рода услуг, указывают на то, что место реализации таких услуг определяется в соответствии с общим правилом, то есть по месту деятельности исполнителя услуги.

В силу этого, чтобы исключить спорные моменты при определении места реализации услуг по обучению, нужно пользоваться формулировками, "укладывающимися" в рамки пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Заметим, что нередко к услугам по обучению относят проведение учебных мероприятий в форме разовых лекций, семинаров, стажировок, курсов повышения квалификации и так далее. Причем с 1 сентября 2013 г. лицензия по разовым образовательным услугам (например, по проводимым разовым семинарам) не нужна только в том случае, если время проведения семинара не превышает 16 часов, а результаты его проведения не завершаются итоговой аттестацией слушателя. На это указывает Положение о лицензировании N 966, а также Порядок организации и осуществления образовательной деятельности по дополнительным профессиональным программам, утвержденный Приказом Минобрнауки России от 1 июля 2013 г. N 499 "Об утверждении Порядка организации и осуществления образовательной деятельности по дополнительным профессиональным программам".

В отношении услуг по проведению семинаров и конференций, с точки зрения автора, плательщикам НДС будет полезно ознакомиться с выводом суда, содержащимся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2002 г. по делу N Ф04/4040-372/А81-2002. В данном Постановлении судьи указали, что услуги по проведению семинаров и конференций ближе к услугам по обучению и повышению квалификации специалистов, в силу чего место реализации такого рода услуг также определяется по месту их оказания.

В то же время в Письме Минфина России от 30 марта 2006 г. N 03-04-03/08 чиновники указывают на то, что услуги по проведению конференций, семинаров, симпозиумов, форумов, выставок, конгрессов к услугам, перечисленным в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся и, следовательно, в отношении таких услуг применяется общее правило определения места реализации услуг, установленное пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

При этом Минфин России указывает на то, что место реализации услуг должно подтверждаться документально. В соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

Как следует из Перечня документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденного МВЭС Российской Федерации 1 июля 1997 г. N 10-83/2508, ГТК Российской Федерации 9 июля 1997 г. N 01-23/13044, ВЭК Российской Федерации 3 июля 1997 г. N 07-26/3628, документами, подтверждающими факт оказания услуг в области образования и обучения, являются удостоверения, свидетельства, сертификаты, дипломы о получении образования, присвоении квалификации, получении специальности.

Причем, по мнению Минфина России, изложенному в указанном Письме, документальным подтверждением места реализации таких услуг могут являться документы, не вызывающие сомнения у налоговых органов и подтверждающие участие российской организации за пределами территории Российской Федерации в конференциях, семинарах, симпозиумах, форумах, выставках, конгрессах, проводимых иностранными и международными организациями, а также свидетельствующие о приобретении российской организацией услуг по стажировке и обучению.

Заметим, что в особую категорию услуг, место реализации которых определяется по месту их оказания, включены и туристические услуги. Если речь идет о внутреннем туризме, то здесь, как правило, проблем не возникает. Иначе дело обстоит с выездным туризмом...

Напомним читателю, что основы туристической деятельности в Российской Федерации сегодня регулируются нормами Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ). В соответствии с Законом N 132-ФЗ туристский продукт представляет собой комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта. При выездном туризме, как известно, часть услуг оказывается на территории Российской Федерации, а часть - за границей. Однако этот комплекс услуг туристическая фирма предоставляет потребителю туристической услуги целиком, а не по отдельности, причем за общую цену. Нужно ли в целях исчисления НДС делить туристические услуги на услуги, оказанные на территории Российской Федерации, и на те, которые оказываются туристу за границей? Ответа на этот вопрос НК РФ не содержит. Хотя практика показывает, что многие туристические фирмы работают именно по такой схеме, то есть в части услуг, оказанных ими на территории Российской Федерации, они начисляют НДС, в качестве таких услуг обычно выступают посреднические услуги по страхованию и приобретению проездных документов. Соответственно, услуги в части размещения, питания и экскурсионного обслуживания, оказанные за границей, не признаются объектом налогообложения, в силу чего с них налог не уплачивается. Этот подход совпадает с мнением контролеров, изложенным в Письме УФНС России по г. Москве от 10 марта 2009 г. N 16-15/020627.

Сегодня точку зрения столичных налоговиков по данному вопросу поддерживают и финансисты, о чем позволяет судить Письмо Минфина России от 3 апреля 2013 г. N 03-07-08/10896.

Однако такой подход можно и оспорить... Если рассматривать услуги по страхованию туристов, приобретению билетов или доставке российских туристов до границы Российской Федерации в качестве дополнительной услуги, то у российской турфирмы появится возможность не облагать налогом всю стоимость турпродукта. Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ, если компания или коммерсант выполняют (оказывают) несколько видов работ (услуг) и реализация одних носит вспомогательный характер по отношению к другим, то местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). Это подтверждается и мнением Минфина России, изложенным в Письме от 25 мая 2012 г. N 03-07-15/52.

Кстати, на то, что такая точка зрения при определении места реализации услуг выездного туризма имеет право на жизнь, указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 декабря 2005 г. по делу N А56-8906/2005. Предметом данного судебного разбирательства стали услуги по доставке российских туристов от Санкт-Петербурга до границы Российской Федерации и обратно при реализации налогоплательщиком туров по странам Скандинавии. По мнению налогового органа, доставка туристов, осуществляемая по территории Российской Федерации, должна была облагаться налогом на добавленную стоимость. Однако, исследуя материалы данного дела, суд указал, что транспортные услуги, входящие в стоимость тура, рассматриваются в качестве вспомогательных услуг, в силу чего на основании п. 3 ст. 148 НК РФ они не образуют у российской туристической фирмы объекта налогообложения.

Обратите внимание! На основании этого можно сказать, что при определении места реализации услуг по выездному туризму налогоплательщику следует учитывать то, что эта услуга комплексная, включающая в себя как основные, так и вспомогательные услуги.

При этом следует помнить, что основным критерием признания услуг вспомогательными услугами является тот факт, что они оказываются по одному договору с основными услугами. На это, в частности, указывает сам п. 3 ст. 148 НК РФ, а также Минфин России в своем Письме от 31 декабря 2008 г. N 03-07-15/201.

Обращаем ваше внимание на то, что этот подход не совпадает с мнением фискалов, в силу чего у туристической фирмы, использующей данную точку зрения, имеются повышенные налоговые риски.

Итак, в отношении налогообложения услуг, перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ, главную роль имеет территория оказания услуги. На это указывают и Письма Минфина России от 5 декабря 2011 г. N 03-07-08/342, от 19 мая 2010 г. N 03-07-08/151, от 27 апреля 2010 г. N 03-05-04-01/27 и так далее. Такого же мнения придерживается и арбитражная практика, на что указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июля 2005 г. по делу N А79-5822/2004-СК1-5433.

Причем на стоимость услуг, перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ, оказанных в Российской Федерации, налог придется начислять даже тогда, когда они оказываются иностранной организацией. Ведь иностранные компании, наряду с российскими фирмами и коммерсантами, признаются плательщиками указанного налога. Это вытекает из положений ст. ст. 11 и 143 НК РФ.

Но в отличие от российских плательщиков НДС иностранные организации могут уплачивать этот налог сами или через налогового агента. Все зависит от наличия у иностранца регистрации в Российской Федерации в качестве плательщика НДС.

Заметим, что российские фирмы и коммерсанты получают этот статус автоматически при общей постановке на налоговый учет, осуществляемой в соответствии с нормами ст. 83 НК РФ. В отличие от них иностранные организации обязаны встать на налоговый учет в Российской Федерации только по месту своих обособленных подразделений, находящихся на российской территории. При постановке на налоговый учет иностранная организация получает на руки свидетельство по форме N 11СВ-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 13 февраля 2012 г. N ММВ-7-6/80@ "Об утверждении форм, Порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах" с указанием ИНН и КПП, на что указывает п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30 сентября 2010 г. N 117н.

Если у иностранной организации имеется указанное свидетельство, то она самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с объема услуг, оказанных в Российской Федерации, в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ.

При отсутствии такого свидетельства налог с операций по реализации услуг, совершенных иностранным налогоплательщиком в Российской Федерации, за него уплачивает налоговый агент.

Основания возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента по НДС перечислены в ст. 161 НК РФ, одним из которых выступает приобретение в Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных налогоплательщиков, не имеющих регистрации в Российской Федерации.

Следовательно, при приобретении услуг у иностранного исполнителя услуг у российской стороны (организации или коммерсанта) могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС.

Мы не случайно отметили, что такие обязанности могут возникнуть. Для того чтобы заказчик услуги приобрел статус налогового агента по НДС, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

Если все три условия выполняются одновременно, то у российского заказчика услуги возникают обязанности налогового агента по НДС.

Обратите внимание! Главой 21 НК РФ ряд услуг освобожден от налогообложения, при этом перечень услуг, оказываемых в льготном режиме, определен ст. 149 НК РФ. В п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ приведены обязательные налоговые льготы, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, а в п. 3 ст. 149 НК РФ - добровольные льготы, которые применяются налогоплательщиком инициативно.

Если услуга, оказываемая иностранцем в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, то у российского заказчика обязанности налогового агента, выполняемые в условиях до 1 января 2014 г. и после 1 января 2014 г., будут разными. Хотя налог платить с этих операций не придется ни в том, ни в другом случае.

До 1 января 2014 г. в обязанности налогового агента входит составление счета-фактуры по льготной операции. При этом налоговые агенты - покупатели услуг при выставлении счетов-фактур за иностранного продавца руководствуются общими правилами их составления, обозначенными в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Счет-фактура по льготной услуге, оказываемой иностранцем в Российской Федерации, выставляется налоговым агентом в общем порядке с учетом требований п. 5 ст. 168 НК РФ, то есть без выделения соответствующей суммы налога с проставлением на документе соответствующей надписи или штампа "Без НДС".

Напоминаем, что с 1 апреля 2012 г. плательщики НДС (в том числе налоговые агенты) обязаны применять официальную форму счета-фактуры, утвержденную Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

После 1 января 2014 г. выставлять счет-фактуру по операции, совершаемой в льготном налоговом режиме, налоговому агенту не нужно, на что указывает п. 3 ст. 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Если же оказываемая услуга облагается налогом в общем порядке, то заказчик услуги - налоговый агент - должен исчислить сумму НДС, удержать ее у иностранца и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании п. 1 ст. 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги с учетом налога.

Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать расчетную ставку налога в размере 18/118%. Если же в договоре НДС не упомянут, то российскому заказчику придется исчислить налог исходя из стоимости услуг, определенной в контракте. Иными словами, налоговому агенту придется заплатить налог исходя из ставки 18%, то есть фактически за счет собственных средств, что подтверждается Письмом Минфина России от 5 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20797.

Перечислить сумму налога в бюджет российский заказчик услуги должен одновременно с выплатой дохода иностранному исполнителю услуги, на это указывает п. 4 ст. 174 НК РФ. Хотя, как следует из Письма Минфина России от 13 мая 2011 г. N 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.

При перечислении налога с одновременным погашением задолженности заказчик должен представить в банк два платежных поручения - одно на уплату налога, другое - на оплату задолженности перед иностранцем. В противном случае банк не перечислит сумму долга иностранцу.

Обратите внимание! Как правило, расчеты между резидентами разных стран осуществляются в валюте. Пунктом 3 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, при оплате задолженности иностранному партнеру налоговый агент должен пересчитать сумму в валюте на дату осуществления платежа по оплате услуг. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 1 ноября 2010 г. N 03-07-08/303.

Если оказанные услуги приобретены заказчиком - плательщиком НДС и при этом у него выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме "агентского" налога, уплаченного им при приобретении услуг, он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 13 января 2011 г. N 03-07-08/06. При этом воспользоваться вычетом российский заказчик может в том налоговом периоде, в котором он уплатил сумму "агентского" налога.

Обратите внимание! Воспользоваться вычетом по сумме "агентского" налога российский заказчик может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. Именно такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 5 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20797. Дело в том, что чиновники признают сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет в указанном случае, суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика - иностранного лица.

В то же время заметим, что при уплате налога за счет собственных средств налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в соответствии с которой неудержание суммы налога у налогоплательщика грозит налоговому агенту штрафом в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Чтобы этого избежать, имеет смысл заключить дополнительное соглашение к контракту, в котором цена контракта будет увеличена на сумму налога.

В.В.Семенихин