Мудрый Экономист

Строительно-монтажные работы для собственного потребления: начисление, вычет, восстановление НДС

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 10

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления - операция не совсем рядовая. В данном случае организации нужно выделить те работы, которые подпадают под объект обложения НДС, и начислить НДС самой себе.

Состав СМР для собственного потребления

В силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по выполнению СМР для собственного потребления признаются объектом обложения НДС. Налоговый кодекс не расшифровывает, что следует понимать под выполнением СМР для собственного потребления. Учитывая п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к отраслевому законодательству.

Как неоднократно отмечали чиновники, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" необходимо руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Росстата (ранее - Госкомстата) <1>.

<1> Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713.

Так, согласно п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" <2> к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, по строительству собственной производственной базы и т.п.). Аналогичное определение приведено в абз. 2 п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг" <3>.

<2> Утверждены Приказом Росстата от 20.12.2012 N 643.
<3> Утверждены Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428.

Исходя из приведенных норм, ФАС СЗО (Постановление от 26.06.2013 по делу N А13-8273/2012) сделал вывод о том, что выполнение СМР является объектом обложения НДС при наличии совокупности следующих условий:

В Письме Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91 разъяснено, что для целей применения НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. Поэтому работы некапитального характера по текущему ремонту (например производственного помещения) к СМР для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.

На основе признаков СМР к ним не относятся работы по монтажу работниками организации приобретенного оборудования. К тому же строительно-монтажные работы имеют код ОКВЭД 4560521, а работы по монтажу оборудования - 4560522. Основным признаком, позволяющим определить работы в качестве строительно-монтажных, является выполнение строительства зданий, сооружений, строений, частью которого являются работы по монтажу строительных конструкций. Работы исключительно по монтажу оборудования не могут быть квалифицированы как строительно-монтажные, поскольку отсутствует признак строительства (Постановление ФАС МО от 28.03.2012 по делу N А40-10464/11-129-46). Однако нужно учитывать, что Минфин высказывал по данному вопросу иную точку зрения (Письмо от 29.05.2007 N 03-07-11/142): операции по монтажу оборудования, выполняемые собственными силами налогоплательщика, признаются объектом обложения НДС.

Когда возникает объект обложения НДС?

Первое, что нужно отметить: объект обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ) возникает только тогда, когда в результате СМР создается объект, используемый организацией в ее собственной деятельности. Если объект строится с целью его последующей продажи, то выполняемые СМР не являются СМР для собственного потребления (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10, Письмо Минфина России от 23.06.2014 N 03-07-15/29969 <4>).

<4> Направлено налогоплательщикам и нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13220@.

Второй момент, на который обратим внимание, - объект обложения НДС возникает только в том случае, если СМР выполняются:

Если СМР полностью выполнены подрядчиками без производства СМР собственными силами налогоплательщика, то пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется <5>. А как быть в таком случае с затратами подразделения организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор? Если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при строительстве объекта подрядными организациями без производства СМР собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения этой организации, производящего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом обложения НДС не являются (вопрос 4 Письма ФНС России N ШТ-6-03/777@, Письмо Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-10/12).

<5> Вопрос 4 Письма ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@, Письмо Минфина России от 23.04.2007 N 03-07-11/124, Постановление ФАС ПО от 19.02.2013 по делу N А65-15921/2012.

К сведению. Можно ли принять к вычету НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым организацией для содержания подразделения организации, осуществляющего контроль за ходом строительства подрядчиками и технический надзор? Ранее ФНС разъясняла, что заявить вычет организация не может, поскольку расходы на содержание подразделения не облагаются НДС <6>. Однако данный подход изменился на противоположный в связи с формированием правовой позиции Президиума ВАС (Постановление от 14.06.2011 N 18476/10): результатом деятельности подразделения капитального строительства является обеспечение создания силами подрядных организаций объектов ОС, эксплуатация которых направлена на реализацию товаров, признаваемую объектом обложения НДС. Следовательно, налогоплательщик в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ может отнести к налоговым вычетам суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для одного из подразделений организации, так как соответствующие расходы произведены для осуществления облагаемых операций. С учетом Постановления Президиума ВАС РФ N 18476/10 в Письме Минфина России от 16.06.2014 N 03-07-15/27306 разъяснено: налогоплательщик, являющийся одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства СМР собственными силами, вправе заявить к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для содержания подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

<6> Вопрос 4 Письма ФНС России N ШТ-6-03/777@.

Поскольку СМР, выполненные подрядным способом, не облагаются НДС, не являются объектом обложения НДС и материалы, переданные подрядчику на давальческих условиях. Причем при передаче подрядчику давальческих материалов не возникает объекта обложения НДС ни в связи с выполнением СМР для собственного потребления, ни в связи с собственно передачей материалов (реализации этих материалов не происходит, право собственности на них остается у заказчика) (Письмо Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05, Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08).

Налоговая база по СМР

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость названных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). К этим расходам относятся в том числе расходы на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения СМР (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-07-10/07). Данная норма не содержит исключений относительно видов расходов налогоплательщика, понесенных в связи с выполнением работ. Соответственно, стоимость товаров (работ, услуг), таких как строительные материалы, инструменты, запасные части, иные предметы и ценности, приобретаемых для выполнения указанных работ, подлежит включению в налоговую базу по НДС (Постановление ФАС ДВО от 09.07.2014 N Ф03-2676/2014 по делу N А51-21000/2013).

Отдельно следует остановиться на вопросе определения налоговой базы при выполнении СМР смешанным способом, когда работы частично выполняются подрядчиками, частично - самим налогоплательщиком. Как сформировать налоговую базу в таком случае: включить в нее все работы, выполненные и подрядчиками, и собственными силами налогоплательщика, или только работы, выполненные собственными силами? Сегодня можно дать однозначный ответ: только работы, выполненные собственными силами. Ранее этот вопрос относился к категории дискуссионных. В Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 разъяснялось, что с 01.01.2006 в связи с вступлением в силу новой редакции п. 10 ст. 167 НК РФ <7> при выполнении СМР для собственного потребления налоговую базу по НДС за соответствующий налоговый период следует определять исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на объем работ, выполненный в соответствующем налоговом периоде, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Однако Решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 Письмо Минфина России N 03-04-15/01 было признано не соответствующим Налоговому кодексу в той части, в которой оно разъясняет порядок определения налоговой базы при выполнении СМР смешанным способом <8>. Данная правовая позиция ВАС используется в работе налоговыми органами (Письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527).

<7> Редакция Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07: заявление налогоплательщика о признании недействующим оспариваемого положения Письма Минфина России N 03-04-15/01 было правомерно принято к производству и рассмотрено ВАС.

Таким образом, сумма НДС по СМР для собственного потребления рассчитывается на последнее число каждого квартала по формуле:

    Сумма НДС по СМР   (Оборот по дебету           Стоимость СМР,
для собственного = счета 08-3 - выполненных подрядчиками x 18%
потребления за квартал за квартал)

При исчислении налога по СМР для собственного потребления применяется налоговая ставка в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Составление счета-фактуры на СМР

Принять к вычету НДС по СМР для собственного потребления организация вправе в том же налоговом периоде, когда начислила его к уплате в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Поэтому порядок выставления и регистрации счета-фактуры следующий.

Согласно п. 21 Правил ведения книги продаж <9> по СМР, выполненным организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в момент определения налоговой базы, установленный в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ. С учетом положений п. 10 ст. 167 и ст. 163 НК РФ счет-фактура по СМР для собственного потребления составляется на последний день каждого квартала. Причем счет-фактура может быть оформлен в одном экземпляре, так как в данном случае не требуется передавать один экземпляр покупателю (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры <10>). В строках 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б счета-фактуры указываются реквизиты налогоплательщика, осуществившего СМР.

<9> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
<10> Утверждены тем же Постановлением.

Составленный счет-фактура регистрируется:

<11> Утверждены тем же Постановлением.
<12> Утверждены тем же Постановлением.

Счет-фактура на СМР для собственного потребления не подлежит регистрации в ч. 2 "Полученные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. "а" п. 9 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Обратите внимание! С 01.01.2015 для налогоплательщиков отменяется обязанность вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в связи с поправками, внесенными Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ в п. 3 ст. 169 НК РФ. Начиная с указанной даты регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур будут подлежать лишь счета-фактуры, полученные и (или) выставленные в рамках предпринимательской деятельности в интересах другого лица субъектами, перечисленными в п. 3.1 ст. 169 НК РФ (пп. "б" п. 3 ст. 1, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ).

Отражение СМР для собственного потребления в налоговой декларации

В составе налоговой декларации по НДС <13> следует указать:

<13> Утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Принятие к вычету НДС по СМР

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету:

  1. суммы НДС, предъявленные ему по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР;
  2. суммы НДС, предъявленные ему при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;
  3. суммы НДС, исчисленные им в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления.

В случаях 1 и 2 вычет сумм налога не вызывает никаких вопросов и затруднений - он производится в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ) по мере оприходования товаров (работ, услуг) и при условии наличия счета-фактуры поставщика (Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20, УФНС по г. Москве от 22.07.2008 N 19-11/069325).

Суммы налога по СМР для собственного потребления, указанные в п. 3, принимаются к вычету на основании абз. 3 п. 6 ст. 171 и абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ на момент определения налоговой базы по СМР, то есть на последнее число каждого квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ). Условие вычета: СМР для собственного потребления должны быть связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Налоговые органы подтверждают, что принять к вычету НДС по СМР для собственного потребления можно в том же налоговом периоде, в котором он начислен к уплате (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@). Таким образом, фактически платить в бюджет НДС по СМР для собственного потребления не придется при условии, что будут выполняться все условия для принятия сумм налога к вычету.

Для справки. До 01.01.2009 (даты начала действия абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) вычеты НДС по СМР для собственного потребления применялись по мере уплаты НДС в бюджет. В трактовке Минфина (Письмо от 02.05.2007 N 03-07-15/67) "по мере уплаты в бюджет" означало "после уплаты в бюджет налога по налоговой декларации, в которой отражена данная сумма".

Если объект, в отношении которого выполнялись СМР, будет использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС, то согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, учитываются в стоимости обозначенного основного средства и вычету не подлежат (Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16).

Восстановление НДС при использовании объекта в не облагаемой НДС деятельности

Принятый к вычету НДС, который был предъявлен подрядчиками при строительстве объектов недвижимости или продавцами при покупке указанных объектов, а также при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления СМР, в том числе исчисленный при выполнении СМР для собственного потребления, необходимо восстановить, если названные объекты недвижимости налогоплательщик использует в не облагаемой НДС деятельности. Исключение составляют основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Например, в случае если здание (основное средство), используемое налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС, начинает одновременно использоваться для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, то суммы НДС, принятые к вычету при строительстве здания, подлежат восстановлению в приведенном выше порядке (Письмо Минфина России от 15.03.2012 N 03-07-10/04).

К сведению. До 01.10.2011 - даты вступления в силу поправок в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ, - в этой норме не содержалось фразы "при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ". Несмотря на это ФНС и до указанной даты требовал восстанавливать суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчиками, исполнителями) при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в строительстве (Письмо от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

Абзацем 5 п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрен особый порядок восстановления НДС для случая, описанного в абз. 4 п. 6 названной статьи. Вот в чем заключается этот порядок.

  1. Налог нужно восстанавливать не единовременно, а в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, обозначенный в п. 4 ст. 259 НК РФ (то есть с года, в котором начала начисляться амортизация по объекту ОС).

Поэтому даже если, скажем, в течение шести лет начиная с года, в котором объект ОС начал амортизироваться, этот объект использовался в деятельности, облагаемой НДС, а с седьмого года эксплуатации стал использоваться в необлагаемых операциях, восстанавливать НДС следует в течение оставшихся четырех лет.

  1. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Заметим, что иные данные (например доля расходов налогоплательщика, приходящаяся на операции, не облагаемые НДС) при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению, не учитываются <14>.
<14> Письма Минфина России от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 21.06.2012 N 03-07-10.

Таким образом, если в течение календарного года организация не осуществляла не облагаемых НДС операций (доля не облагаемых НДС операций равна нулю), то восстанавливать за этот год НДС не нужно (Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-07-11/37461).

  1. Отражать восстановленную сумму НДС необходимо один раз в год - в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года до истечения десятилетнего срока (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

При восстановлении НДС в книге продаж необходимо зарегистрировать бухгалтерскую справку-расчет суммы налога, подлежащей восстановлению в текущем календарном году. Данную запись необходимо сделать в последнем месяце текущего календарного года (п. 14 Правил ведения книги продаж).

  1. Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, в стоимость имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Пример. В 2010 г. ОАО "Молочный комбинат "Заря" ввел в эксплуатацию здание и начал его амортизировать. В 2010 - 2013 гг. здание использовалось в деятельности, облагаемой НДС, а с 2014 г. стало использоваться дополнительно в деятельности, не облагаемой НДС. Сумма НДС, принятого к вычету при строительстве объекта, составила 245 000 руб., в том числе по СМР для собственного потребления - 150 000 руб., по материалам, использованным в СМР, - 95 000 руб.

В 2014 г. выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) составила 50 000 000 руб., из них 45 000 000 руб. (без учета налога) - от облагаемых НДС операций, 5 000 000 руб. - от не облагаемых НДС операций.

По правилам абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ в указанной ситуации налог подлежит восстановлению в течение десяти лет начиная с 2010 г., то есть в 2010 - 2019 гг. Поскольку в 2010 - 2013 гг. здание не использовалось в деятельности, не облагаемой НДС, восстанавливать налог за эти годы не нужно. НДС должен быть восстановлен в течение шести лет: с 2014 по 2019 г. включительно.

Рассчитаем сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2014 г., поэтапно.

  1. Определим 1/10 суммы НДС, принятой к вычету: 245 000 руб. / 10 лет = 24 500 руб.
  2. Вычислим долю стоимости товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг) за календарный год: 5 000 000 руб. / 50 000 000 руб. = 0,1.
  3. Рассчитаем сумму налога к восстановлению: 24 500 руб. x 0,1 = 2450 руб.

Таким образом, в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2014 г. организация в графе 5 по строке 090 разд. 3 укажет сумму НДС, подлежащую восстановлению, - 2450 руб., а порядок ее формирования отразит в Приложении 1 к разд. 3 декларации. Кроме того, в декабре 2014 г. данная сумма будет прописана в книге продаж в соответствии с бухгалтерской справкой-расчетом.

Организация может заранее планировать использование строящегося объекта одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Но и в названном случае налогоплательщик сначала принимает к вычету НДС в полном объеме, а затем восстанавливает налог в порядке, предусмотренном абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Такие разъяснения представлены ФНС в Письме от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@. Это связано с тем, что с 2006 г. применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету до окончания строительства указанных объектов сумм НДС, предъявленных подрядчиками, сумм НДС по товарам (работам, услугам) для СМР, сумм НДС, исчисленных при выполнении СМР для собственного потребления, а также сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (абз. 1 и 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Восстановление НДС в ситуации, когда объект используется только в не облагаемой НДС деятельности

В Письме ФНС России N ШС-22-3/216@ говорится: если построенный объект недвижимости начинает использоваться одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, установленном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение десяти лет в порядке, предусмотренном абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

При этом особняком рассматривается ситуация, когда построенный объект начинает использоваться исключительно в операциях, не облагаемых НДС. Налоговый орган считает, что в данном случае суммы НДС подлежат восстановлению на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть в размере суммы НДС, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценок. Восстановление сумм налога осуществляется единовременно в том налоговом периоде, в котором объект передается и начинает использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС. Очевидно, такие разъяснения контролеров обусловлены тем, что восстановление НДС на основании абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ производится в доле, определяемой как отношение выручки от не облагаемых НДС операций к общей выручке.

Тем не менее считаем, что приведенные разъяснения ФНС некорректны. Дело в том, что особый порядок восстановления НДС (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ) распространяется на все случаи, перечисленные в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. А в этой норме сказано о необходимости восстановления НДС, если объект недвижимости начинает использоваться в необлагаемых операциях, и ни слова не говорится о том, должен ли обозначенный объект одновременно использоваться в облагаемой НДС деятельности. В судах налогоплательщикам, как правило, удается отстоять право на применение специального порядка восстановления НДС (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ) в случаях, когда объект используется только в необлагаемых операциях. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 04.02.2014 по делу N А23-1295/2013 сделано заключение, что для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в не облагаемых НДС операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при их приобретении или строительстве (реконструкции, модернизации), то есть приоритет имеет п. 6 ст. 171 НК РФ. В Постановлении ФАС ВСО от 07.06.2013 по делу N А58-2119/2012 отмечается, что гл. 21 НК РФ предусматривает два порядка восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, по основным средствам: первый - согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, второй - согласно п. 6 ст. 171 НК РФ. Если ОС является объектом недвижимости, который налогоплательщиком был приобретен либо построен подрядным или хозяйственным способом, то восстановление НДС производится в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ. Если же основное средство не является объектом недвижимости либо приобретено способом, не упомянутым в п. 6 ст. 171 НК РФ, то НДС восстанавливается в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом ни из п. 3 ст. 170 НК РФ, ни из п. 6 ст. 171 НК РФ не усматривается, что основанием их применения является использование объекта ОС исключительно для операций, не облагаемых НДС, или одновременно в облагаемой и не облагаемой данным налогом деятельности.

* * *

СМР для собственного потребления - это работы по строительству или реконструкции (модернизации) здания (сооружения), которые проводятся собственными силами налогоплательщика. НДС по СМР для собственного потребления можно принять к вычету в том же квартале, в котором налог начислен, при условии, что имущество будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, и его стоимость подлежит включению в состав расходов по налогу на прибыль.

Е.В.Шоломова

Редактор журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"