Мудрый Экономист

Рассчитываем себестоимость готовой продукции

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 10

В большинстве случаев фактическую производственную себестоимость готовой продукции можно рассчитать только на конец месяца, когда будет начислена заработная плата, определены расходы на энергию, топливо и т.д. При этом реализация продукции может производиться до окончания месяца. По какой стоимости в данном случае следует принимать продукцию к учету?

Основы учета готовой продукции

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечным результатом производственного цикла, активами, законченными обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством). Об этом сказано в п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <1>.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Готовая продукция, как правило, должна сдаваться на склад готовой продукции. Исключение допускается для крупногабаритных изделий и иной продукции, сдача на склад которых затруднена по техническим причинам. Они могут приниматься представителем покупателя (заказчика) на месте изготовления, комплектации или сборки либо отгружаться непосредственно с этих мест (п. 200 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <2>).

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Оформить выпуск готовой продукции из производства и ее поступление на склад можно следующими первичными документами: приемо-сдаточными накладными, спецификациями, приемными актами, ведомостями сдачи готовой продукции из производства на склад, планами-картами сдачи готовой продукции и др. Типовых форм для обозначенных документов нет. Бухгалтерия разрабатывает их самостоятельно и закрепляет для применения в учетной политике. При этом названные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <3>. "Первичку" для сдачи продукции на склад заполняют обычно в двух экземплярах: один для цеха-сдатчика, другой - для склада.

<3> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Учет готовой продукции должен быть построен таким образом, чтобы обеспечить полноту информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам. Учет ведется в количественных и стоимостных показателях по каждому наименованию, для этого можно применять карточки учета материалов типовой формы N М-17 "Карточка учета материалов" <4>. Вместе с тем Закон о бухгалтерском учете не содержит требования о необходимости составления первичных учетных документов по унифицированным формам. Поэтому с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Значит, организация может и в таком случае разработать подходящую именно ей форму, содержащую обязательные реквизиты бухгалтерского документа.

<4> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

В карточках по форме N М-17 учитываются поступление из производства готовых изделий, отгрузка, продажа покупателям в соответствии с первичными документами и датами движения. После каждой операции в карточке выводится остаток готовой продукции. На основании этих данных на складе составляется оборотная или сальдовая ведомость готовой продукции, которая передается в бухгалтерию.

В бухгалтерском учете и отчетности готовую продукцию отражают по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <5>, п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). Нормативную себестоимость определяют либо по прямым статьям затрат, либо по затратам, связанным с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции.

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Выбранный способ учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике организации.

Фактическая производственная себестоимость

Как правило, данный способ для оценки готовой продукции используют в единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске небольшой номенклатуры товара. Фактическая себестоимость готовой продукции складывается из затрат на ее производство, к которым относятся заработная плата рабочих, амортизация основных средств, стоимость сырья, потребовавшегося для производства продукции, плата за электроэнергию и т.д. Если организация учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости, то в учете применяют только счет 43 "Готовая продукция". В этом случае составляются традиционные бухгалтерские записи:

Дебет 43 Кредит 20, 23, 29 - отражена фактическая себестоимость продукции (принята к учету готовая продукция)

Дебет 90-2 (45) Кредит 43 - списана фактическая себестоимость реализованной (отгруженной) продукции.

Фактическая производственная себестоимость определяется по формуле:

,

где и - величины незавершенного производства на начало и конец отчетного периода;

Однако на практике продукция может отгружаться покупателю в середине месяца, когда фактическая себестоимость еще не определена в связи с отсутствием данных по зарплате и другим расходам. В этом случае оценивать готовую продукцию целесообразно по нормативной (плановой) себестоимости.

Как видим, способ учета готовой продукции по фактической себестоимости прост, но имеет свои недостатки. Он неудобен, когда в себестоимость входят затраты, размер которых возможно определить только на конец месяца, поскольку в указанной ситуации нельзя вычислить себестоимость в момент выпуска и передачи готовой продукции на склад, а нужно дожидаться конца месяца. Кроме того, при таком способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, но изготовленная в разное время, может быть различной. При реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из методов, предусмотренных п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (выбор конкретного метода закрепляется в учетной политике):

Нормативная или плановая себестоимость

В массовом и серийном производстве, как правило, используется нормативный метод учета готовой продукции, поскольку он позволяет правильно отразить в учете реализацию готовой продукции и ее фактическую себестоимость.

В чем суть этого способа оценки готовой продукции? На всю готовую продукцию устанавливаются учетные цены, по которым продукция в течение месяца приходуется на склад организации и списывается при реализации. Согласно п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции разрешается применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться фактическая производственная себестоимость, нормативная себестоимость, договорные цены, а также другие виды цен. Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации. Этот выбор должен быть закреплен в учетной политике.

При использовании учетных цен возникают отклонения - разницы между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью. Размер данных отклонений определяется на конец месяца, когда окончательно сформированы затраты на производство продукции. Выявленные отклонения можно учитывать на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" либо на счете 43 "Готовая продукция". Соответственно, существует два варианта ведения учета: с применением и без применения счета 40.

Вариант 1: без применения счета 40

При этом варианте отклонения, возникающие при несовпадении учетной цены с фактической производственной себестоимостью, учитываются на счете 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости от учетной цены".

В результате складывается такая картина. В текущем отчетном периоде по дебету счета 43 и кредиту счетов 20, 23, 29 производят запись о фактически сданной на склад готовой продукции в оценке по учетным ценам. В конце отчетного периода производится оценка незавершенного производства, рассчитывается фактическая производственная себестоимость сданной на склад готовой продукции и корректируются записи по счету 43. Если фактическая производственная себестоимость сданной на склад готовой продукции превышает ее оценку по учетной цене, то на сумму превышения производится дополнительная запись по дебету счета 43 и кредиту счетов 20, 23. В случае экономии, то есть превышения учетной цены над фактической, делается сторнировочная запись по дебету счета 43 и кредиту счетов 20, 23. Таким образом, остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода отражается в оценке по фактической производственной себестоимости.

Пример 1. В течение месяца на склад организации была принята готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 80 000 руб. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах равна 50 000 руб. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 "Основное производство" в течение месяца, - 95 000 руб. Остаток незавершенного производства составляет 20 000 руб.

Фактическая себестоимость готовой продукции равна 75 000 руб. (95 000 - 20 000). Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой - 5000 руб. (80 000 - 75 000). Таким образом, получена экономия (фактическая себестоимость меньше плановой), которую необходимо сторнировать.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию, составляет 3125 руб. ((5000 / 80 000) x 50 000). Фактическая себестоимость реализованной продукции - 46 875 руб. (50 000 - 3125). Остаток готовой продукции на складе по фактической себестоимости равен 28 125 руб. (75 000 - 46 875).

Бухгалтер сделает следующие записи:

N п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

1

Принята к учету готовая продукция на склад по плановой себестоимости

43

20

80 000

2

Списана себестоимость продукции по плановой себестоимости

90-2

43

50 000

3

Учтены затраты на производство продукции

20

02, 10, 69, 70, 25, 26

95 000

4

Сторно

Скорректирована сумма отклонения фактической себестоимости от плановой

43

20

5000

5

Сторно

Скорректирована сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции

90-2

43

3125

Продолжение примера 1. Изменим условия примера. Остаток незавершенного производства составляет 12 000 руб.

Фактическая производственная себестоимость равна 83 000 руб. (95 000 - 12 000). Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой - 3000 руб. (83 000 - 80 000). Значит, получен перерасход (фактическая себестоимость больше плановой), на сумму которого необходимо сделать дополнительные проводки.

Сумма отклонения, приходящаяся на долю реализованной продукции, составит 1875 руб. ((3000 / 80 000) x 50 000).

В этом случае проводки под номерами 4 и 5 будут выглядеть таким образом:

N п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

4

Учтена сумма превышения фактической себестоимости над плановой (перерасход)

43

20

3000

5

Учтена сумма перерасхода в доле реализованной продукции

90-2

43

1875

Вариант 2: с применением счета 40

С помощью счета 40 "Выпуск продукции" учитывают отклонения между фактическими затратами на изготовление готовой продукции и ее нормативной (плановой) себестоимостью. Порядок учета следующий: по дебету счета 40 отражают фактическую себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 20, 23, 29. По кредиту счета 40 отражают нормативную или плановую себестоимость готовой продукции в корреспонденции со счетом 43. На последнее число месяца сопоставляют дебетовые и кредитовые обороты по счету 40 и определяют отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной. Если дебетовый оборот по счету 40 больше кредитового, значит, фактическая себестоимость превысила нормативную (плановую), возник перерасход, и необходимо сделать проводку Дебет 90-2 Кредит 40 на сумму превышения. Если же кредитовый оборот по счету 40 оказался больше дебетового, значит, фактическая себестоимость ниже нормативной (плановой). В этом случае на сумму экономии делается такая же бухгалтерская запись (Дебет 90-2 Кредит 40), но методом "красное сторно". Данный порядок списания отклонений предусмотрен характеристикой к счету 40 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на конец месяца не имеет. Таким образом, выпущенная и реализованная в отчетном месяце продукция будет учтена по фактической себестоимости, а остаток продукции на складе будет учтен по нормативной себестоимости.

К чему приводит применение счета 40? В балансе готовая продукция и отгруженные товары отражаются не по фактической производственной себестоимости, а по нормативной или плановой. Суммы отклонений списываются на счет 90 "Продажи" в полном объеме (независимо от объема реализации продукции) и таким образом влияют на величину доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Рассмотрим применение нормативной себестоимости с использованием счета 40 "Выпуск продукции" на примере.

Пример 2. Остаток готовой продукции на складе организации на начало месяца составляет 70 000 руб. в плановых ценах. В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 180 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 250 000 руб., остаток незавершенного производства - 40 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 215 000 руб.

Фактическая производственная себестоимость готовой продукции составит 210 000 руб. (250 000 - 40 000). Сумма отклонения фактической производственной себестоимости от плановой - 30 000 руб. (210 000 - 180 000).

Остаток готовой продукции на складе организации по плановым ценам равен 35 000 руб. (70 000 + 180 000 - 215 000).

Бухгалтер сделает следующие записи:

N п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

1

Принята к учету готовая продукция по плановым ценам

43

40

180 000

2



Учтены затраты на производство продукции

20

02, 10, 70, 69, 25, 26

250 000

3

Отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции

40



20

210 000

4

Списана себестоимость реализованной продукции

90-2

43

215 000



5

Отражена сумма превышения фактической производственной себестоимости над плановой

90-2

40

30 000

* * *

Прежде чем принимать решение о том, по какой себестоимости оценивать готовую продукцию, следует ответить на вопрос, можно ли определить размер затрат, входящих в себестоимость готовой продукции, только в конце месяца? Если ответ на этот вопрос положительный, то организации целесообразно установить учетные цены на продукцию и отражать ее по нормативной (плановой) себестоимости, а в конце месяца, после того как затраты по себестоимости продукции будут определены, рассчитывать отклонение и списывать разницы между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью. Если ответ на поставленный вопрос - "нет, затраты могут быть определены на момент выпуска продукции", то готовую продукцию можно оценивать по фактической себестоимости, которая складывается из всех затрат на производство.



С.А.Субботина

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"