Мудрый Экономист

Резервы по МСФО и рсбу: в чем разница?

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 10

Как известно, бухгалтеры не жалуют резервы, так как они представляют собой приближенную величину, которая определяется на основании расчетов и профессионального суждения. Между тем резервы - важный показатель финансовой отчетности, поскольку они позволяют объективно отражать информацию, не завышая стоимость активов, прибыли и других показателей финансового состояния и результатов деятельности организации. Предлагаем вспомнить ситуации, при которых в бухгалтерском учете создаются резервы. В первую очередь выясним, насколько популярен механизм резервирования у международных методологов - авторов МСФО.

Какие виды резервов предусмотрены МСФО?

Международные методологи посвятили резервам универсальный стандарт - МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" <1>. Стандарт определяет резервы как обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательства неопределенной величины. В некоторых странах термин "резерв" используется и в контексте таких статей, как амортизация, обесценение активов и сомнительные долги. Данные статьи представляют собой корректировки балансовой стоимости активов и в МСФО (IAS) 37 не рассматриваются. Сразу скажем, что в Стандарте используется термин "резерв", и это вполне отвечает понятию "оценочное обязательство", которое используется в ответственном ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" <2>. Поэтому будем употреблять оба термина, а разные названия, возможно, объясняются нюансами перевода МСФО.

<1> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

Резервы, в отличие от условных обязательств и активов, не являются условными (описательными в отчетности), а непосредственно влияют на финансовые показатели. (Хотя, строго говоря, все резервы (оценочные обязательства) можно считать условными, поскольку неопределенным является срок их исполнения (сумма).) Вместе с тем определение "условный" применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем отчитывающейся компании. Оценочное же обязательство (резерв) признается потому, что у бухгалтера есть большая доля уверенности в его возникновении и в необходимости его отражения в уменьшении финансового результата.

Здесь же укажем отличие резервов от обычных обязательств по оплате товаров или услуг, которые были приняты или поставлены и за которые выставлен счет либо которые официально согласованы с поставщиком. Интересно, что в п. 11 МСФО (IAS) 37 к резервам не отнесены начисленные обязательства, представляющие собой обязательства оплатить товары или услуги, которые были приняты или поставлены, но не были оплачены, отфактурованы или официально согласованы с поставщиком, включая суммы, причитающиеся работникам (например суммы, относящиеся к начисленной оплате отпускных). То есть получается, что оплату отпуска международные методологи не торопятся считать резервом, хотя они при этом признают, что иногда необходимо оценить величину начислений или их распределение во времени. Однако неопределенность в данном случае, как правило, значительно меньше, чем в отношении резервов. Из вышесказанного становится ясно, почему за рубежом не торопятся резервировать оплату отпусков.

На заметку. Обычные обязательства представляются в отчетности как часть торговой и прочей кредиторской задолженности, в то время как резервы по МСФО представляются отдельно.

Как правило, резервы являются следствием прошлых (обязывающих) событий, то есть ситуациями, когда урегулирование обязательства может быть произведено в принудительном порядке в соответствии с законодательством или когда на основании сложившейся практики прошлое событие (которое может быть действием самого предприятия) создает у других сторон обоснованные ожидания, что предприятие выполнит это обязательство. Схожие положения содержатся в ПБУ 8/2010.

С резервами главное "не переусердствовать", поскольку финансовая отчетность отражает финансовое положение предприятия на конец отчетного периода, а не его возможное положение в будущем. Следовательно, резервы не признаются в отношении затрат, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем. В качестве резервов признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (то есть от направленности деятельности предприятия в будущем). Например, предприятие в силу выданного предписания надзорного органа может намереваться установить дымовые фильтры на заводе. Поскольку оно может избежать будущих затрат благодаря своим действиям в будущем, например изменив режим деятельности, у него нет существующего обязательства по данным будущим затратам. Поэтому резерв не признается.

Примерами резервов в целях применения МСФО (IAS) 37 являются штрафы или затраты на ликвидацию противозаконного ущерба окружающей среде, включая покрытие затрат на вывод из эксплуатации производственного объекта в той степени, в которой предприятие обязано устранить уже нанесенный среде ущерб. Последнее следует рассмотреть подробнее. В общем случае при причинении ущерба окружающей среде может не существовать обязательства по устранению его последствий (в какой-нибудь развивающейся стране). Однако причинение ущерба станет обязывающим событием, когда вновь принятый закон потребует устранения существующего ущерба или когда предприятие публично примет на себя ответственность за устранение ущерба в такой форме, что создаст обязательство, обусловленное сложившейся практикой. В России за нанесение ущерба природной среде предприятие ждут серьезные штрафные санкции. Значит, согласно МСФО (IAS) 37 бухгалтеру следует создать резерв под предстоящие обязательства.

Чем резервирование отличается от обесценения?

Для ответа на этот вопрос нужно знать, что собой представляют данные процедуры. В частности, для определения суммы создаваемого резерва под исполнение обязательства используются расчетные оценки, которые, по мнению международных методологов, не умаляют надежности отчетности, составленной по МСФО. За исключением редких случаев бухгалтер в состоянии определить множество возможных результатов и произвести расчетную оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании резерва. Если невозможно получить надежную расчетную оценку, имеет место обязательство, которое не может быть признано. Данное обязательство раскрывается в отчетности как условное обязательство.

Для разрешения неопределенности в установлении суммы, которая должна быть признана как резерв, используются различные методы в зависимости от обстоятельств. Если при оценке резерва задействовано большое число гипотез, обязательство оценивается путем взвешивания результатов всех возможных гипотез по степени вероятности. Этот статистический метод оценки называется математическим ожиданием. Таким образом, резерв будет разным в зависимости от того, составляет ли вероятность уменьшения экономических выгод 50 или 90%. Там, где имеется непрерывный интервал возможных гипотез и все точки этого пространства одинаково вероятны, берется среднее значение заданного пространства, но подобное случается реже.

Пример 1. Предприятие продает скоропортящуюся продукцию. Если часть продукции не будет продана, то предприятие возвратит деньги партнерам, взявшим продукцию на реализацию. При этом если партнер реализовал продукцию по сниженным ценам, производитель возвратит разницу между ценой передачи продукции партнеру и пониженной ценой ее реализации. Прошлый опыт и ожидаемый прогноз предприятия говорят о том, что в предстоящем году 75% отгруженной продукции будет реализовано по рыночным ценам, 20% будет продано по сниженным ценам, а 5% не будет реализовано. Оценка продукции по ценам передачи партнерам - 5 млн руб., при отпуске по сниженным ценам убыток составит 1 млн руб.

Оценим вероятность выбытия ресурсов (возврата денежных средств) по договорным обязательствам в целом. Ожидаемый отток денежных средств составляет 450 тыс. руб. (75% x 0 млн руб.) + (20% x 1 млн руб.) + (5% x 5 млн руб.)). На этот отток следует образовать резерв.

Резервы также не должны признаваться применительно к будущим операционным убыткам. Ожидание операционных убытков в будущем может указывать на то, что определенные операционные активы могли обесцениться. Для решения данной задачи есть отдельный стандарт - МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" <3>. В нем обесценение не рассматривается как резервирование расходов под снижение балансовой стоимости актива. Тем не менее названные операции на практике могут быть взаимосвязаны, что покажем на примере. Но прежде напомним, что подразумевается под обесценением по правилам МСФО (IAS) 36. Это процедура сравнения исходной (балансовой) стоимости актива с его возмещаемой оценкой. В свою очередь, последняя - это справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу или ценность использования (в зависимости от того, которая из данных величин больше). Последняя величина - это приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива (генерирующей денежные потоки единицы). Согласно МСФО (IAS) 36 балансовая стоимость активов не должна превышать их возмещаемую стоимость. В противном случае считается, что актив обесценился, и нужно отразить убыток от обесценения.

<3> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Пример 2. Компания эксплуатирует скважину. По окончании добывающей деятельности она должна восстановить занимаемый участок. Затраты на восстановление (500 тыс. руб.) включают в себя расходы на восстановление пород, которые должны быть удалены до начала добычи. Также предприятие проверяет скважину на обесценение. Балансовая стоимость скважины - 1 млн руб. Компания получила предложение купить скважину по цене 800 тыс. руб. Ценность использования данного актива равна 1200 тыс. руб. Не будем использовать дисконтирование (оценку денег во времени).

По условиям примера имеют место две операции: резерв под предстоящие расходы и обесценение актива. В части первой операции оценочное обязательство резервируется по затратам на восстановление перекрывающих пород, и резерв был признан сразу после их удаления. Зарезервированные средства могут быть включены в стоимость скважины, а могут быть признаны отдельно в составе расходов на добычу, но при этом амортизироваться в течение срока действия скважины. В любом случае в финансовой отчетности и стоимость скважины, и сумма резерва по затратам на восстановление участка показываются в совокупности. Напомним, оценка резерва дана без дисконтирования.

Вторая операция - это проверка на обесценение. Скважина признается генерирующей денежные потоки единицей. Допустим, стоимость ликвидации скважины пренебрежимо мала. Ценность ее использования определяется после учета затрат на восстановление и по расчетам составляет 700 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 500 тыс. руб.). Балансовая стоимость генерирующей единицы равна 500 тыс. руб. (из балансовой стоимости скважины (1 млн руб.) вычитается балансовая стоимость оценочного резерва по затратам на восстановление (500 тыс. руб.)). Для обесценения остается определить еще один показатель - справедливую стоимость. Для нее принимается возможная цена продажи скважины, причем продавец не намерен утаивать от покупателя оценочные обязательства по последующему восстановлению занимаемого участка. Поэтому предложенная покупателями цена - 800 тыс. руб. - дана с учетом указанного обязательства.

В итоге имеем балансовую (500 тыс. руб.), справедливую (800 тыс. руб.) и возмещаемую стоимость (700 тыс. руб.). Все эти оценки приведены с уменьшением на сумму созданного резерва. Поскольку балансовая оценка скважины - наименьшая из перечисленных, актив обесценивать не нужно. Зарезервированные суммы учитываются сами по себе независимо от того, проводилась ли проверка на обесценение и каковы ее результаты. Из примера видно, что резервирование и обесценение актива хотя и связанные, но разные операции.

Приведем еще один пример, когда одновременно проводятся и обесценение, и резервирование. Это реструктуризация, которая упоминается как в МСФО (IAS) 37, так и в МСФО (IAS) 36. Чаще всего последствием проведения данного мероприятия является продажа или прекращение какого-либо вида деятельности, закрытие подразделений или перенос хозяйственной деятельности, изменения в структуре управления (например отказ от одного из уровней управления). При реорганизации у предприятия возникают обязательства перед работниками подразделений, которые закрываются или сокращаются. Под такие расходы создается резерв согласно МСФО (IAS) 37. Свидетельством того, что предприятие приступило к реализации плана реструктуризации, может стать, например, начало демонтажа оборудования или продажа активов, или публичное объявление положений названного плана. Когда продажа какого-либо бизнеса рассматривается как часть реструктуризации, относящиеся к этому бизнесу активы проверяются на предмет обесценения в соответствии с правилами МСФО (IAS) 36.

И еще нужно отметить, что обесценение проводится на конкретную отчетную дату, следовательно, на него влияют текущие события. Исключение составляет оценка ценности использования, когда во внимание принимаются будущие денежные потоки от использования актива и изменение стоимости денег во времени. Резервирование более тесно связано с будущими событиями, поскольку именно они в большей мере определяют расчетную оценку и даже сам факт необходимости создания резерва. Например, предприятие может считать, что затраты на рекультивацию участка земли по окончании срока его использования будут не такими большими, как сегодня, за счет будущих изменений в технологии. Соответственно, исходя из принципа существенности представления информации в финансовой отчетности бухгалтер может либо снизить первоначальную или последующую оценку резерва, полагаясь на будущие технологии, либо даже не отражать его в отчетности. Но это уже зависит от конкретных обстоятельств и профессионального суждения бухгалтера.

Какие виды резервов предусмотрены РСБУ?

Напомним, что национальными положениями по бухгалтерскому учету предусмотрены следующие виды резервов:

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
<7> Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
<8> Утверждено Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.

Из этого списка становится ясно, что в России настоящие резервы (оценочные обязательства), которые определяются на основании расчетных оценок, пока смешиваются с так называемыми резервами, создаваемыми под обесценение определенных активов (например резервами под корректировку оценки сомнительных долгов, снижение стоимости материальных ценностей и обесценение финансовых вложений). Такие "резервы" определяются исходя из разницы между балансовой и рыночной оценкой, и для этого никаких расчетных оценок проводить не нужно. Неспроста, например, в украинском плане счетов, который разработан непосредственно под применение МСФО, нет счетов для резервов под обесценение. Счета для резервирования есть для отдельных видов обязательств. Однако в российском Плане счетов до сих пор присутствует счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Название устарело. Оно путает читателя, как и Инструкция по применению данного счета, так как счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Данное указание раньше содержалось в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Сейчас не требуется равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения, в то же время принцип соответствия доходов и расходов никто не отменял (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <9>). При этом не всегда можно говорить о применении данного принципа. Например, рассмотрим ситуацию с обязательствами на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Такие бонусы зарабатываются работником постепенно, поэтому растет соответствующее обязательство (то есть расходы, резервирующие предстоящее обязательство, равномерно увеличиваются, а не равномерно распределяются). Согласитесь, есть разница. Так же дело обстоит и с другими резервами, которые сейчас служат больше не для равномерного распределения расходов во времени, а для отражения предстоящих обязательств организации, которых она не сможет избежать. Снижение стоимости активов является частью российского резервирования, которое тоже не распределяется во времени. Для этого есть другие механизмы, которые бухгалтер определяет самостоятельно.

<9> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

* * *

Итак, в национальном и международном учете под резервами понимается разное. Международные методологи выделяют обесценение активов в отдельную операцию, в то время как в национальном учете под обесценение создается резерв (в обычном смысловом наполнении этого термина для целей бухгалтерского учета). Между тем понятие "оценочное значение" в российском учете почти полностью соответствует понятию "резерв" в международном, так как ПБУ 8/2010 во многом похоже на МСФО (IAS) 37. При этом оба Стандарта требуют от бухгалтера понимания сущности резервирования и объективных расчетных оценок, что непросто осуществить на практике.

Заметим, что немногие бухгалтеры жалуют расчетные оценки - как в России, так и за рубежом. Финансовые работники стараются следить за сомнительной задолженностью и своевременно ее резервировать: в последнее время отделы по оплате труда резервируют расходы на оплату отпусков и выплату вознаграждений по итогам работы за год. За рубежом это не везде прижилось, и кто-то не видит ничего страшного в том, чтобы отражать данные обязательства непосредственно перед их исполнением. Что касается остальных видов резервов, стоимость имущества (МПЗ, финансовых вложений) нечасто проверяется на предмет обесценения в России (за рубежом это происходит чаще). Резервы по прекращению деятельности встречаются в практике российского и зарубежного бухгалтера еще реже в связи с достаточной специфичностью.

Как бы там ни было, резерв - это неотъемлемая составляющая современной финансовой отчетности, полно и качественно составленной бухгалтером, который играет роль не только статиста, фиксирующего происходящие операции, но и работника, управляющего финансовыми потоками и прогнозирующего будущие события в деятельности организации.

С.В.Булаев

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"