Мудрый Экономист

Что нужно учесть в налоговой политике на 2015 год

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2014, N 10

Налоговая политика, которая транслируется в документах финансового и налогового ведомств, Банка России, в частных и неоднозначных вопросах должна отражаться во внутренних документах кредитной организации. А противоречий, неоднозначных трактовок немало в признании доходов и расходов, вопросах формирования резервов, налогообложения операций банка НДС и т.д. Учетная политика должна их нивелировать, чтобы исключить судебные споры, учитывая при этом изменения в законодательстве и нормативных документах, а также в условиях деятельности банка.

Данные налогового учета должны отражать:

Все мы помним, что согласно ст. 252 НК РФ все расходы должны быть документально подтверждены. Так как с принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" были отменены унифицированные формы первичных документов для целей налогового учета, банки разрабатывают их самостоятельно. Эти формы целесообразно установить в приложениях к учетной политике.

Если в учетной политике отсутствуют образцы первичных документов, то целесообразно указать их обязательные реквизиты:

  1. наименование документа;
  2. дату составления документа;
  3. наименование экономического субъекта, составившего документ;
  4. содержание факта хозяйственной жизни;
  5. величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
  6. наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за их оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
  7. подписи уполномоченных лиц.

Ведение налогового учета предусматривается в тех случаях, когда порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка группировки и учета объектов и хозяйственных операций, установленного правилами бухгалтерского учета.

Если регистры налогового учета банк разрабатывал самостоятельно, в них должны содержаться следующие реквизиты:

Особое внимание необходимо уделить также вопросам признания расходов, ведь для целей налогообложения согласно ст. 252 НК РФ все расходы должны быть документально обоснованы, следовательно, в учетной политике целесообразно определить, какие документы являются подтверждением расходов, особенно если речь идет о спорных расходах на обеспечение нормальных условий труда работников, оказание услуг.

Учет процентов

В учетной политике необходимо закрепить порядок учета процентов по привлеченным и размещенным средствам.

Согласно ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. А расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале.

Возможно применение одного из двух вариантов учета процентов:

  1. начисленные проценты не должны отклоняться более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам;
  2. предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. включительно принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Первый подход редко устанавливается в учетной политике банка, поскольку достаточно трудно для целей налогообложения доказать аналогию долговых обязательств. Однако он может применяться банками, широко использующими зарубежные заимствования и выдачу кредитов под высокие проценты.

Следует иметь в виду, что установленный п. 1.1 ст. 269 НК РФ размер предельных процентов действует до 31 декабря 2014 г. и может быть изменен с 1 января 2015 г.

Формирование резервов

Формирование любых резервов может быть признано неправомерным, если в учетной политике банка нет соответствующих положений (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059211@.2).

Согласно ст. 266 НК РФ банкам дано право создавать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней. Банк может предусмотреть в учетной политике формирование резервов как по всем, так и по отдельным видам сомнительных долгов, например по ипотечному кредитованию.

В соответствии с п. 1.7 Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" кредитная организация формирует резервы по портфелям однородных ссуд в соответствии с применяемой ею методикой оценки риска по соответствующим портфелям.

Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Например, если задолженность по ипотечному кредиту не обеспечена залогом и является сомнительной, банк формирует резервы по сомнительным долгам на сумму сомнительной задолженности по процентам (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/2/14).

Также профессиональные участники рынка ценных бумаг могут сформировать резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ). В учетной политике необходимо определить принципы формирования резерва и стоимость ценных бумаг. Стоимость одной ценной бумаги, условиями выпуска которой предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости, по состоянию на конец отчетного (налогового) периода следует определять как разность между стоимостью приобретения ценной бумаги и суммой ее частичного погашения (Письмо Минфина России от 26.06.2012 N 03-03-06/2/72).

Также банки могут формировать иные резервы, например резерв по условным обязательствам.

Условные обязательства некредитного характера - это обязательства, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность. К ним относятся:

Порядок формирования подобных резервов также нужно отразить в учетной политике.

Списание материально-производственных запасов

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов в производство (реализацию) определяется в соответствии с принятым в учетной политике организации методом оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ).

С 1 января 2015 г. на основании Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" из п. 8 ст. 254 НК РФ исключен метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Ранее данный метод был исключен из бухгалтерского учета. Таким образом, при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения должен быть установлен для применения один из следующих методов оценки:

  1. метод оценки по стоимости единицы запасов;
  2. метод оценки по средней стоимости;
  3. метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Учет нематериальных активов

В части учета нематериальных активов банку в своей налоговой политике следует определить критерии отнесения НМА в состав амортизируемого имущества, а также привести собственный перечень нематериальных активов. При этом если в отношении основных средств в налоговом законодательстве прямо закреплено, что малоценными являются основные средства стоимостью до 40 000 руб., то в отношении нематериальных активов неясно, распространяется ли лимит стоимости 40 000 руб. на такой объект учета. В связи с этим в учетной политике необходимо закрепить порядок формирования первоначальной стоимости НМА и списания малоценных нематериальных активов.

Поскольку данный вопрос детально не прописан в Налоговом кодексе РФ, в учетной политике можно установить, что для целей налогообложения амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Таким образом, затраты на создание нематериального актива со сроком полезного использования более 12 месяцев, но стоимостью менее 40 000 руб. не будут подлежать амортизации и будут списываться банком единовременно на расходы при получении документов о готовности нематериального актива к использованию.

Также в учетной политике требуется установить, подлежит ли стоимость нематериальных активов переоценке. По общему правилу первоначальная стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев переоценки и (или) обесценения нематериального актива). Согласно ст. 257 гл. 25 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Отложенные налоговые обязательства

В связи с принятием Положения Банка России от 25.11.2013 N 409-П "О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов" (далее - Положение N 409-П) и Указания Банка России от 25.11.2013 N 3121-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" банки должны отражать в учетной политике отложенные налоговые обязательства.

Отложенный налоговый актив - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению из бюджета в будущих налоговых периодах. Отложенное налоговое обязательство - сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в будущих налоговых периодах.

Отложенное налоговое обязательство должно быть отражено кредитной организацией на счетах 61701 "Отложенное налоговое обязательство", а отложенный налоговый актив в зависимости от вида - на счетах 61702 "Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам" и 61703 "Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам". На конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года отложенные налоговые обязательства отражаются на счетах 61701, 61702 и 61703 в корреспонденции с активным балансовым счетом 70616 "Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль" или пассивным балансовым счетом 70615 "Уменьшение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль".

Отражение в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов осуществляется на основании данных ведомости расчета, указанной в п. 4.2 Положения N 409-П.

В ведомости для сравнения с налоговой базой кредитные организации отражают остатки на активных (пассивных) балансовых счетах или итоговые суммы, относящиеся к отдельным объектам бухгалтерского учета, отраженным в бухгалтерском учете на нескольких балансовых счетах (например, на счетах 50605 "Вложения в долевые ценные бумаги кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" и 50621 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы" (50620 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы")).

Налоговая база, учитываемая при расчете налога на прибыль на конец отчетного периода, определяется и отражается кредитными организациями в ведомости в целях определения вида временных разниц (Письмо Банка России от 28.03.2014 N 50-Т "Об особенностях отражения кредитными организациями в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов"). Соответствующие положения о порядке расчета налога на прибыль нужно включить в учетную политику на 2015 г.

Операции, облагаемые и не облагаемые НДС

В учетной политике необходимо закрепить перечни облагаемых и не облагаемых НДС операций, осуществляемых банком.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ к необлагаемым операциям относятся:

Ряд операций, осуществляемых банком, облагается НДС.

Поскольку услуги по подготовке платежных поручений не поименованы в перечнях банковских операций, содержащихся в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, а также в Федеральном законе от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", оказание данных услуг зависит от волеизъявления клиента банка и банк не является исключительным лицом, оказывающим такие услуги, то реализация таких услуг облагается НДС (Определение ВАС РФ от 14.12.2011 N ВАС-13171/11 по делу N А45-14585/2010).

Облагаемыми НДС признаются операции с драгметаллами (Определение ВАС РФ от 20.04.2012 N ВАС-17455/11 по делу N А40-15089/11-140-69).

Таким образом, в учетной политике необходимо определить, какие операции осуществляет банк и каким образом они облагаются НДС.

Межценовая разница по НДС

Согласно п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. Применение пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ позволяет банкам осуществлять налогообложение НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой согласно ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Банки (при условии применения ими п. 5 ст. 170 НК РФ и учета товаров по стоимости вместе с НДС) при передаче физическим лицам товаров в рамках рекламных кампаний и промоакций имеют право воспользоваться нормой п. 3 ст. 154 НК РФ, определяя налоговую базу по НДС при такой передаче в виде разницы между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества, то есть они имеют право применять межценовую разницу.

Если банк применяет п. 5 ст. 170 НК РФ, это необходимо отразить в учетной политике, как и порядок применения межценовой разницы.

Порядок учета доходов для целей налога на прибыль

В учетной политике для целей налогообложения необходимо прописать порядок учета доходов.

К доходам банков относятся доходы от осуществления банковской деятельности:

  1. в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;
  2. в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов;
  3. от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;
  4. от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы;
  5. иные доходы, поименованные в ст. 290 НК РФ.

Вместе с тем доходы банков, перечисленные в п. 2 ст. 290 НК РФ, не разделены на доходы от реализации и внереализационные доходы. Они относятся к доходам от реализации или внереализационным доходам исходя из принципов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Соответствующий вывод подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.03.2006 по делу N А65-17463/05-СА1-23, ФАС Поволжского округа от 12.04.2005 N А65-17848/2004-СА1-37). Банк должен указать в учетной политике, каким образом он относит доходы для целей налогообложения, предусмотренные ст. 290 НК РФ.

Рассмотрим некоторые виды расходов, порядок учета которых не определен однозначно в нормативных документах.

Учет процентов по кредитным договорам с клиентами

Проценты по договору займа (и иным аналогичным договорам) учитываются в доходах в течение всего срока действия договора. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества. При этом в случае наступления обстоятельств, при которых проценты в соответствии с договором не уплачиваются (погашение кредита в определенный период), сумма начисленных и отраженных в составе доходов процентов может быть включена в состав внереализационных расходов (Письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39246).

Однако существует и иное мнение в отношении учета процентов. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.10.2012 по делу N А40-28488/12-140-137 суд пришел к выводу, что проценты по договору займа (и иным аналогичным договорам) учитываются в доходах в момент, когда наступил срок их уплаты в соответствии с договором.

Поскольку может возникать разночтение по поводу учета процентов, банку целесообразно отразить порядок учета в учетной политике.

Порядок учета штрафных санкций

Порядок учета штрафных санкций, которые банки взимают с должников, также требует детального уточнения в учетной политике.

Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ) относятся к внереализационным доходам. Однако суды и Минфин России имеют различную позицию по вопросу включения штрафных санкций в доходы.

В Письме Минфина России от 26.08.2013 N 03-03-06/2/34843 ведомство указывает, что обстоятельствами, свидетельствующими о признании должником обязанности уплатить пени, являются как фактическая уплата их кредитору, так и письменное признание должником задолженности по уплате. В более раннем Письме Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5 сказано, что если банк не получает возражений должника на требование об уплате штрафных санкций, то такие санкции подлежат включению во внереализационные доходы.

Вторая позиция более выгодна для банка. Но как бы то ни было, во избежание споров порядок учета штрафных санкций в любом случае целесообразно отразить в учетной политике.

Безвозмездно полученное имущество

Случаи, когда банки безвозмездно получают имущество, векселя и иные ценности, нечасты, поэтому их забывают отразить в учетной политике для целей налогообложения. Тем не менее, например, безвозмездно переданные векселя будут образовывать доход банка.

Вексель, безвозмездно полученный от учредителя, учитывается в доходах. Данный вывод подтверждается в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2013 по делу N А63-18018/2012. Суд установил, что полученные налогоплательщиком от учредителя векселя были предъявлены к оплате векселедателю-банку до истечения одного года со дня их получения и ранее указанных в векселях сроков предъявления к платежу. На основании этого суд сделал вывод, что налогоплательщик неправомерно исключил из налогооблагаемой базы доход в виде безвозмездно полученных от учредителя векселей.

Напомним, что ранее у финансового ведомства была несколько иная позиция. В соответствии с ней безвозмездно переданные от учредителя векселя не учитывались в доходах (Письмо Минфина России от 21.07.2005 N 03-03-03/2).

В этой связи необходимо в учетной политике указать, что имущественный вклад, например, не учитывается для целей налогообложения, а вот безвозмездно переданные векселя будут учитываться в доходах.

Имущество, полученное банком безвозмездно, не будет учитываться в доходах, если оно получено:

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Учет доходов и расходов филиалами

В соответствии с требованиями п. 1.3 ч. 1 Положения Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" кредитная организация должна определить в своей учетной политике порядок урегулирования взаимной задолженности и учета внутрибанковских требований и обязательств между филиалами или между головным офисом и филиалами. Обязанность утвердить внутренние документы, содержащие положения об организации деятельности по осуществлению перевода денежных средств между ее подразделениями, прописана также в п. 1.8 Положения Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств". Поэтому в учетной политике необходимо определить требования к расчетам с филиалами.

Чаще всего формирование доходов и расходов осуществляется головной организацией банка. Вместе с тем целесообразно закрепить, какие расходы может нести филиал для целей налогообложения.

Так, к расходам, связанным с организацией филиалов, относятся:

По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118, такие расходы может нести филиал. Но чтобы не возникало проблем в определении перечня расходов каждым филиалом или структурным подразделением банка, для целей налогообложения перечень расходов, порядок согласования сумм расходов целесообразно закрепить в учетной политике.

Порядок признания расходов

Не все расходы, понесенные банком в процессе осуществления деятельности, могут быть признаны для целей налогообложения. Например, спорными являются расходы по привлечению специалистов, осуществляющих эмиссию ценных бумаг. Банк, являясь открытым акционерным обществом, имеет достаточный опыт по подготовке и организации первичной эмиссии ценных бумаг, а также, работая с ценными бумагами на организованном рынке, располагает квалифицированными специалистами, поэтому привлекать сторонних специалистов не вправе (Письмо Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/2/200).

По ряду расходов Минфин России и суды высказывают различные точки зрения, следовательно, возможны риски. Такие разночтения существуют относительно расходов, которые банк несет в интересах собственных сотрудников, например расходов по организации стоянки около офиса банка. Так, в Письме Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/2/241 специалисты ведомства указали, что платежи за аренду земельного участка под обустроенную автостоянку для сотрудников банка и его клиентов не учитываются в расходах, а вот в Постановлении ФАС Московского округа от 19.08.2008 N КА-А40/7516-08 по делу N А40-64863/07-129-385 суд признал расходы на аренду земельных участков под бесплатные автостоянки экономически оправданными (необходимыми) затратами, направленными на получение дохода.

В связи с этим рекомендуется или исключить все спорные расходы из положений учетной политики, или включить их в иные расходы, например в расходы по аренде офисного помещения, которые прямо признаются производственными.

Некоторые виды расходов можно подтвердить только в судебном порядке. Например, длительное время возникали споры в отношении включения в расходы взносов по договорам страхования инкассируемых (доставляемых) ценностей (денежных средств), как собственных, так и принадлежащих клиентам банка. Точка была поставлена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 16805/12 по делу N А40-18322/12-115-42. Судьи признали, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ банк правомерно включил в расходы суммы страховых премий, уплаченных по договорам страхования инкассируемых денежных средств клиентов в период транспортировки. Но если у банка возникают такие расходы, их нужно поименовать в учетной политике во избежание претензий налоговых органов.

Также в учетной политике необходимо отразить момент признания расходов для целей налогообложения. Почему это важно? Дело в том, что некоторые расходы признать не получится. Например, затраты, связанные с содержанием имущества (в т.ч. коммунальные платежи, расходы на охрану и уборку помещений) до его перевода в состав основных средств, не учитываются в расходах как не соответствующие положениям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.05.2013 N 03-03-06/2/18071). Поэтому для целей налогового учета важен момент признания расходов и во избежание рисков необходимо пересмотреть перечень расходов в учетной политике для целей налогообложения.

В заключение необходимо отметить, что налоговые вопросы вызывают достаточно много судебных споров, противоречий, неоднозначных трактовок у Минфина России и судов.

Е.В.Шестакова

К. ю. н.,

генеральный директор

ООО "Актуальный менеджмент"