Мудрый Экономист

Налоговые последствия проведения маркетинговых акций в банке

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2014, N 10

Политика банков предполагает проведение маркетинговых акций. Но как правильно оценить налоговые последствия таких мероприятий, определив должным образом налогооблагаемую базу - свою и клиента - при вручении ему призов и предоставлении безвозмездных услуг? На примере налоговых споров банков с налоговой инспекцией автор рассматривает особенности такого налогообложения, опираясь не только на нормы НК РФ, но и на постановления судов, письма Минфина и ФНС России.

Время от времени банки проводят рекламные акции, разрабатывают бонусные программы, направленные на привлечение новых клиентов и повышение лояльности существующих клиентов банка. В ходе таких мероприятий могут проводиться розыгрыши и выдача подарков, предоставляться бесплатные услуги (назовем все эти акции одним словом - подарки).

Налог на прибыль и НДС при передаче подарков в рекламных целях

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Если эти условия банком соблюдены, а также составлены документы, подтверждающие проведение рекламной акции (например, приказ (распоряжение) о проведении акции, акты (накладные, ведомости, отчеты), подтверждающие раздачу/получение призов), то он может учесть расходы на призы (подарки) как рекламные, но с учетом норматива: в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ это 1% от выручки от реализации.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг), к которым для целей НДС приравнивается и безвозмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг. При этом согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не облагается НДС передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, затраты на которые включаются в расходы при исчислении налога на прибыль.

В то же время согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения НДС передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) не превышают 100 руб.

Минфин России и ФНС России по данному вопросу придерживаются одного мнения: бесплатная передача физическим лицам рекламной или сувенирной продукции облагается НДС. Для применения льготы, установленной пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик должен подтвердить, что передача подарка соответствует законодательству о рекламе (Письмо Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/13276).

Однако налогоплательщикам до недавнего времени удавалось отстоять в суде другую точку зрения, а именно: передача товаров в рекламных целях не облагается НДС. Наиболее ярким доказательством ее состоятельности в банковском сообществе был налоговый спор между МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 и ОАО Банк "Возрождение". Это дело N А56-9475/2010, по которому ВАС РФ вынес Определение от 30.03.2011 N ВАС-212/11 об отказе передать его в Президиум ВАС РФ.

Налоговый спор закончился в пользу ОАО Банк "Возрождение"

Банк провел рекламную кампанию, посвященную выдаче тысячного ипотечного кредита, получателю которого вручался приз: сертификат на комплект мебели.

По мнению инспекции, вручение приза - это безвозмездная передача товара, которая согласно п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ подлежит налогообложению НДС. Однако банк не включил стоимость переданного имущества в налоговую базу по НДС, в результате соответствующая сумма налога, по мнению инспекции, не была уплачена в бюджет. Обосновывая свою позицию, поддержанную в дальнейшем судебными инстанциями, банк указал, что передача сертификата на мебель осуществлялась в рекламных целях, однако объект налогообложения отсутствовал.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по передаче на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Расходы на рекламу включаются в вычеты по налогу на прибыль. Кроме этого, поскольку получение приза было обусловлено оформлением физическим лицом ипотечного кредита в банке, такая передача не может быть отнесена к безвозмездной операции в соответствии со ст. 572 ГК РФ. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Но при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается договором дарения. Так как банк стоимость работ по изготовлению мебели согласно п. 5 ст. 170 НК РФ учел с НДС и она равна цене передаваемого сертификата, облагаемая база в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ (разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества) равна нулю.

ООО "Бум-Банк" не смог доказать свою правоту

К сожалению, позднее, в 2013 г., коммерческий банк ООО "Бум-Банк" не смог доказать свою правоту в похожем споре с налоговой инспекцией (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.03.2013 по делу N А20-2704/2010).

Банк в целях привлечения вкладчиков провел рекламные акции, в рамках которых состоялись розыгрыши призов (бытовой техники, сотовых телефонов, компьютеров и легковых автомобилей) среди лиц, открывших срочные вклады в банке.

Как указал суд, названные подарки не являются сувенирной продукцией, не содержат логотипа банка, обладают потребительской ценностью для получателя, имеют рыночную стоимость, то есть являются товаром в понимании НК РФ. При реализации в рекламных целях товары (работы, услуги), расходы на приобретение которых составляют более 100 руб., облагаются НДС в общем порядке.

Постановление N 33 исключит возможность выиграть спор у налоговой инспекции

Напомним, что 30 мая 2014 г. Пленум ВАС РФ вынес Постановление N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" <1> (далее - Постановление N 33), после чего придерживаться точки зрения, что передача товаров в рекламных целях не облагается НДС, стало крайне рискованно, поскольку оно обязательно для исполнения всеми арбитражными судами, и выиграть спор у налоговой инспекции теперь вряд ли удастся.

<1> В связи с упразднением с 6 августа 2014 г. ВАС РФ постановления Пленума ВАС РФ сохраняют силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда РФ.

Так, в Постановлении N 33 указано, что:

  1. "передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг)";
  2. если передача товаров (работ, услуг) осуществляется в рекламных целях, то "такие операции подлежат налогообложению на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Кодекса, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей" (например, это могут быть рекламные брошюры, каталоги, листовки, небольшие сувениры с логотипом организации и т.п.);
  3. не рассматривается "в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве".

НДФЛ при передаче подарков в рекламных целях

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых налогоплательщик - физическое лицо получил доходы (за исключением доходов, исчисление и уплата налога по которым осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3 - 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ), признаются налоговыми агентами в отношении таких доходов и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить сумму налога в бюджет. Таким образом, если физическое лицо получило от банка подарок, то банк признается налоговым агентом и должен удержать и уплатить в бюджет НДФЛ согласно п. 1 ст. 210 и пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ, но только с суммы, превышающей 4000 руб. в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ. Если общая стоимость подарков одному лицу в течение календарного года не превысила 4000 руб., банк не признается налоговым агентом и удерживать НДФЛ не нужно. В этом случае банк не обязан сообщать о подарке в налоговый орган, что подтверждается разъяснениями в Письме Минфина России от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155.

Следует отметить, что если подарок представляет собой денежные средства в сумме, превышающей 4000 руб., то НДФЛ удерживается из суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ) и не позднее 1 апреля года, следующего за годом передачи подарка, банк должен направить в налоговую инспекцию справку о доходах физического лица, получившего подарок, по форме N 2-НДФЛ.

Если подарок неденежный, банк по заявлению от физического лица должен выдать ему справку о полученном доходе (п. 3 ст. 230 НК РФ) и не позднее месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, направить в налоговую инспекцию сообщение о невозможности удержать НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае в следующем налоговом периоде физическое лицо:

  1. не позднее 30 апреля самостоятельно подает в налоговую инспекцию декларацию по форме N 3-НДФЛ за предыдущий налоговый период - год получения подарка (п. 3 ст. 228 НК РФ);
  2. не позднее 15 июля самостоятельно уплачивает НДФЛ в бюджет (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Однако бывают исключения из этих правил.

Например, в налоговом споре с МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 ОАО КБ "Ситибанк" удалось доказать отсутствие базы по налогообложению НДФЛ и, следовательно, отсутствие необходимости предоставлять сведения о доходах физических лиц по бесплатным услугам в бизнес-салонах аэропортов согласно условиям выпуска дебетовых карт CitiGold и кредитных карт Ultima. Суды поддержали позицию Банка (Постановление ВАС РФ от 09.04.2013 N 13986/12).

ОАО КБ "Ситибанк" доказал, что базы для налогообложения НДФЛ у него не было

Банк разработал бонусную программу для держателей дебетовых карт CitiGold и кредитных карт Ultima. По условиям их выпуска, если физическое лицо имело среднемесячный баланс на счетах в банке в сумме не менее 1,3 млн руб., то услуги в бизнес-салонах аэропортов для таких лиц оплачивал банк. По мнению инспекции, в этом случае физические лица - клиенты банка получали доход в натуральной форме, который согласно ст. 210 НК РФ необходимо включать в налоговую базу в целях исчисления НДФЛ, поэтому в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ банк был обязан письменно сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщиков.

Банк этого не сделал, считая, что такой обязанности у него не возникло. И доказал это в суде.

Дело в том, что в рассматриваемом случае согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ между банком и его клиентами имели место возмездные отношения. Поддерживая требуемый остаток на счетах в банке, клиенты взамен получали право пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты. При этом по счетам банковских карт выплачивались низкие проценты, но за счет дополнительных услуг обеспечивалась привлекательность банковского продукта, и банк получал возможность использовать привлеченные средства для предоставления кредитов под проценты. Привлечение средств под низкие проценты (или в оптимальном для кредитной организации случае без уплаты процентов) и размещение их под более высокие - основной принцип банковской деятельности.

К спорному доходу, полученному владельцами дебетовых карт в связи с размещением денежных средств на счете в банке, могут быть применены положения, предусмотренные ст. 214.2 и п. 27 ст. 217 НК РФ, определяющие порядок исчисления налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках. Указанными нормами установлено, что процентный доход по вкладам в находящихся на территории РФ банках освобождается от налогообложения, если:

Таким образом, если совокупный доход по вкладам в виде начисленных процентов и в виде оплаченных услуг превысил бы предусмотренный названными нормами НК РФ предел, соответствующее превышение подлежало бы обложению НДФЛ. Однако инспекция в ходе выездной налоговой проверки в банке не выявила таких случаев.

Позднее, 24 декабря 2013 г., ФНС России в своем Письме N СА-4-7/23263 направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 г. В п. 8 этого Обзора приведен случай с ОАО КБ "Ситибанк".

Ставки НДФЛ

Ставка НДФЛ по призам физическим лицам - резидентам РФ составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ), а по призам физическим лицам - нерезидентам РФ - 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Чтобы победителю рекламной акции было проще уплатить НДФЛ, банк может дополнить неденежный приз денежной выплатой, рассчитанной таким образом, чтобы из нее можно было удержать НДФЛ, а именно:

Денежная часть приза = (Стоимость неденежного приза - 4000 руб.) x 35% / 65%.

В таком случае клиент - физическое лицо получит подарок в натуральной форме, а банк удержит НДФЛ из денежной части подарка, перечислит его в бюджет и представит справки о доходах в налоговый орган по окончании календарного года.

Выводы

Налогообложение маркетинговых акций в банке лишь кажется простым. На самом же деле существуют различные нюансы, которые банкам нужно учитывать, чтобы по возможности избежать споров с налоговыми органами.

Противоречивость судебной практики свидетельствует о необходимости внести корректировки в налоговое законодательство. Они придали бы нормам, касающимся рекламных акций, однозначное толкование и исключили бы случаи, когда при наличии прописанных в законе льгот отсутствует база для налогообложения.

Н.И.Сидорова

Главный бухгалтер

АКБ "Ланта-Банк" (ЗАО)