Мудрый Экономист

Предоставление банковской гарантии: от учета до отчетности

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2014, NN 10, 11

Банковская гарантия - удобный инструмент для клиентов, а для кредитной организации при надлежащей оценке рисков - хороший источник дохода. Но в работе любого банка возникает масса вопросов, связанных с тем, как отражать операции по выдаче гарантий по балансовым и внебалансовым счетам, как учитывать неиспользованный лимит по гарантиям и формировать резерв на возможные потери, как относить на доходы вознаграждение за предоставление гарантии и т.д. Аудиторская практика автора с использованием разъяснений регулятора позволяет найти ответы на многие из этих вопросов.

Банковская гарантия пользуется все большим спросом у клиентов кредитных организаций, чему способствовало, в частности, вступление в силу Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ). Сейчас на официальном сайте Минфина России можно найти перечень банков, чьи гарантии могут быть приняты в целях налогообложения. Такой перечень составляется ежемесячно. С 31 марта 2014 г. реестр банковских гарантий вступил в силу и размещается на общероссийском официальном сайте <1>.

<1> www.zakupki.gov.ru.

Банковская гарантия является, с одной стороны, удобным инструментом для клиентов банка, с другой - источником дохода для самого банка, безусловно, при надлежащей оценке рисков возможных потерь по ней. Как известно, Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача гарантий отнесена к числу банковских операций.

Гарантию банк может выдать как крупному предприятию, так и индивидуальному предпринимателю. В сети сейчас можно найти сайты, предлагающие услуги по срочному оформлению банковских гарантий, в частности гарантий исполнения контракта, возврата авансового платежа в рамках Закона N 44-ФЗ, Закона N 94-ФЗ <1>, Закона N 214-ФЗ <2>, Закона N 223-ФЗ <3>, а также гарантий обеспечения коммерческих торгов.

<1> Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (утратил силу с 1 января 2014 г. в связи с принятием Закона N 44-ФЗ).
<2> Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".
<3> Федеральный закон от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".

Бухгалтерский учет выдачи кредитной организацией гарантии

Выданную гарантию первым делом следует отразить на внебалансовом счете 91315 "Выданные гарантии и поручительства":

Дт 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"

Кт 91315 "Выданные гарантии и поручительства".

На счете 91315 учитываются обязательства кредитной организации по выданным гарантиям (в т.ч. по аккредитивам) и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме (в т.ч. обязательств, вытекающих из акцептов, авалей, индоссаментов). Списываются суммы по истечении сроков либо при исполнении этих обязательств клиентом или самой кредитной организацией. На этом же счете отражается балансовая стоимость имущества, переданная кредитной организацией в качестве обеспечения исполнения обязательств за третьих лиц.

Если кредитная организация заключила с клиентом соглашение о предоставлении гарантии, которое предусматривает выдачу гарантии частями в рамках установленного лимита, то для учета обязательств кредитной организации по такому соглашению и хода использования лимита по нему используется пассивный счет 91319 "Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий". В таком случае на договорную сумму в учете оформляется проводка:

Дт 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"

Кт 91319 "Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий".

После каждой выдачи лимита гарантии в пределах установленного лимита оформляется проводка:

Дт 91319 "Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий"

Кт 91315 "Выданные гарантии и поручительства".

Прекращение действия соглашения о предоставлении гарантии отражается проводкой:

Дт 91319 "Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий"

Кт 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи".

Аналитический учет по счету 91319 ведется на лицевых счетах, которые открываются для каждого принципала и по каждому договору (соглашению) о предоставлении гарантии.

Если выплаты по выданным гарантиям не осуществлялись и в договоре (соглашении) предусмотрено восстановление лимита по выдаче гарантии, то восстановление сумм неиспользованного лимита осуществляется проводкой:

Дт 91315 "Выданные гарантии и поручительства"

Кт 91319 "Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий".

При прекращении действия банковской гарантии при исполнении обязательств клиентом или самой кредитной организацией осуществляется бухгалтерская запись:

Дт 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"

Кт 91315 "Выданные гарантии и поручительства".

Такая же проводка оформляется одновременно с проводкой по дебету счета 47431 "Требования по аккредитивам" и кредиту счета 40903 "Требования по аккредитивам" при исполнении обязательств перед участниками расчетов по аккредитиву, оплату которых гарантирует кредитная организация.

Ранее возникали споры по поводу того, стоит ли отражать на счете 91319 выпущенную, но не вступившую в силу гарантию. В начале 2014 г. регулятор рассудил спорщиков, выразив свое мнение в Информации от 15.01.2014 "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

В этой Информации затронут вопрос учета операций с банковскими гарантиями в случае, если дата выдачи гарантии не совпадает с датой вступления ее в силу.

Автор вопроса рассматривает следующую ситуацию: кредитная организация подписала договор, условиями которого предусматривается выдача гарантии в рамках установленного лимита. При этом дата выдачи гарантии не совпадает с датой вступления ее в силу. Автор разграничивает два обстоятельства: наличие лимита, а также несовпадение даты выдачи гарантии и даты вступления ее в силу. Иными словами, если нет лимита, то стоит ли на дату выдачи отражать гарантию на счете 91319 до момента ее вступления в силу, если в соответствии с договором эти даты не совпадают?

Регулятор в своем ответе прямо ссылается на характеристику счета 91319, которую мы приводили выше, и делает акцент на слове "лимит".

Наличие в договоре (соглашении) каких-либо существенных ограничений, при которых дата выдачи гарантий в рамках установленного лимита выдачи гарантий не совпадает с датой вступления их в силу, может влиять на порядок бухгалтерского учета предоставленных гарантий на внебалансовом счете 91315, но не на порядок бухгалтерского учета неиспользованных лимитов, отражаемых на внебалансовом счете 91319.

Если банковская гарантия выдана по договору о выдаче гарантии без установления лимита и в соответствии с договором обязательства по гарантии возникают у кредитной организации только при выполнении клиентом определенных условий, то в бухгалтерском учете эти обязательства отражаются на внебалансовом счете 91315 на дату вступления банковской гарантии в силу. Отражение банковской гарантии на внебалансовом счете 91319 с даты ее выдачи до момента вступления в силу в данном случае его назначению и характеристике не соответствует.

Здесь стоит напомнить, что момент учета гарантии на счете 91315 был урегулирован достаточно давно. В Официальном разъяснении от 03.01.2001 N 6-ОР "О некоторых вопросах применения Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" Банк России ссылался на ГК РФ. В соответствии со ст. 373 ГК РФ банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное.

Выданная кредитной организацией гарантия должна отражаться в бухгалтерском учете на внебалансовом счете в момент ее выдачи, если в ней не предусмотрена иная дата или условия вступления ее в силу, либо в момент, отличный от даты выдачи, если такой момент прямо или опосредованно (через условия вступления гарантии в силу) определен гарантией.

Формирование резерва на возможные потери под гарантию отражается проводкой:

Дт 70606 "Расходы"

Кт 47425 "Резервы на возможные потери".

При прекращении действия банковской гарантии или при уменьшении резерва на возможные потери следует сделать бухгалтерскую запись:

Дт 47425 "Резервы на возможные потери"

Кт 70601 "Доходы".

Формирование резервов на возможные потери по выданным гарантиям

Порядок формирования резервов на возможные потери под выданные гарантии регулируется Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П) со ссылкой на Инструкцию Банка России от 03.12.2012 N 139-И "Об обязательных нормативах банков". В целях расчета кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера в условные обязательства кредитного характера включаются обязательства в том числе по выплатам в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами.

Элементами расчетной базы резерва являются отраженные на внебалансовых счетах контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера. При вынесении профессионального суждения учитываются следующие факторы (обстоятельства):

На практике финансовое положение контрагента по выданной гарантии зачастую оценивается по внутренней методике кредитной организации, которая предназначена для оценки финансового положения заемщиков в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П).

Но это не говорит о том, что риски по выданным гарантиям приравниваются к рискам по задолженности, приравненной к ссудной. Иными словами, резервы под выданные гарантии формируются в соответствии с Положением N 283-П, а значит, сальдо доходов и расходов по ним не попадают в расчет базы по налогу на прибыль кредитной организации, разумеется, до того момента, пока не придется перечислять суммы бенефициару во исполнение обязательств по договору гарантии.

Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям, будут оцениваться в соответствии с Положением N 254-П. Так, суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала, входят в Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами (Приложение 1 к Положению N 254-П).

Налоговый учет резервов на возможные потери урегулирован п. 1 ст. 292 НК РФ. Банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. Расходом признаются суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, который устанавливает Банк России. А таким порядком на сегодняшний день является Положение N 254-П.

Учет обеспечения по банковской гарантии

Величина резерва на возможные потери по выданным гарантиям может быть скорректирована на обеспечение. Да и выдавать гарантии под обеспечение спокойнее.

Стоит ли учитывать обеспечение, полученное под выданные гарантии?

Банк России давно разъяснил порядок учета обеспечения в своем Письме от 11.02.2011 N 18-1-2-9/121 "Об отражении в учете обеспечения по выданной гарантии".

Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях предусмотрен порядок отражения обеспечения, полученного кредитными организациями под разные требования, учитываемые на активных балансовых счетах. Отражение в бухгалтерском учете на внебалансовых счетах обеспечения, полученного под какие-либо внебалансовые статьи, в том числе по выданным гарантиям, не предусмотрено.

Наличие или отсутствие обеспечения по выданной гарантии не влияет на сумму условного обязательства, подлежащую отражению на внебалансовых счетах.

Ценные бумаги (векселя), в том числе собственные, принятые в хранилище ценностей кредитной организации (в заклад), учитываются на внебалансовом счете 90803 "Ценные бумаги на хранении по договорам хранения". Если есть большое желание вести учет обеспечения, то придется делать это внесистемно.

Полученные в обеспечение банковской гарантии ценные бумаги подлежат отражению на соответствующих счетах. Если обеспечением по выданной банковской гарантии являются ценные бумаги, в том числе собственные векселя банка, принятые в хранилище ценностей банка на основании договора хранения, такие ценные бумаги отражаются на счете 90803 "Ценные бумаги на хранении по договорам хранения":

Дт 90803 "Ценные бумаги на хранении по договорам хранения"

Кт 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".

Если в залог получены ценные бумаги без заключения договора хранения, они отражаются в депозитарном учете банка.

Получение в залог документарных ценных бумаг (в штуках) отражается по счетам депо:

Дт 98000 "Ценные бумаги на хранении в депозитарии"

Кт 98070 "Ценные бумаги, обремененные обязательствами".

Получение в залог бездокументарных ценных бумаг (в штуках) отражается по счетам депо:

Дт 98040 "Ценные бумаги владельцев"

Кт 98070 "Ценные бумаги, обремененные обязательствами".

Бухгалтерский учет вознаграждения, полученного кредитной организацией за предоставление гарантии

Самое простое в порядке учета комиссий по выданным гарантиям - это выбор символа отчета о прибылях и убытках. Так, согласно п. 4.9 Приложения 3 к Положению от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П) доходы (в т.ч. в форме комиссионного вознаграждения) от операций по предоставлению кредитной организацией банковских гарантий (в т.ч. по аккредитивам), авалей, акцептов и других поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме, отражаются по символу 12301 "Доходы от выдачи банковских гарантий и поручительств".

Вопросы о моменте признания дохода в виде комиссий по гарантиям до сих пор вызывают много споров. Так, раньше бытовало мнение, что единовременно полученное при выдаче банковской гарантии вознаграждение не стоит сразу признавать доходом, а лучше растянуть на будущие периоды. Разумеется, такой подход хотя и не влиял на величину капитала, но уменьшал финансовый результат текущего периода.

Логика в учете комиссии на счетах по учету доходов будущих периодов, разумеется, есть, как минимум потому, что ее придерживаются и при составлении отчетности по международным стандартам. Можно найти обоснование и в российских правилах учета. Положение N 385-П предусматривает признание доходов по методу начисления, то есть доходы отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения денежных средств.

Поскольку риск выплат по выданным гарантиям распространяется на несколько периодов, признание доходов логично осуществлять пропорционально срокам действия договоров в каждом периоде. Именно этим обосновывается позиция о необходимости признавать в качестве дохода лишь часть комиссии, пропорциональную длительности действия гарантии в текущем периоде (по отношению к общему сроку, на который она выдана). Конечно, не стоит забывать и о принципе осторожности, который срабатывает при таком подходе.

Практика сложилась таким образом, что комиссии по гарантиям, которые оплачены одновременно с выдачей гарантии, большинство кредитных организаций смело учитывает сразу в качестве дохода, обходя счета по учету доходов будущих периодов. Такая практика поддерживается отсутствием замечаний со стороны регулятора. Более того, в адресных разъяснениях, направляемых территориальными управлениями Банка России курируемым кредитным организациям, выражается мнение о том, что комиссия по банковской гарантии может признаваться в учете на дату вступления ее в силу независимо от того, какой порядок расчетов с принципалом установлен в договоре.

Сам же регулятор ссылается на Порядок определения доходов и их отражения в бухгалтерском учете, закрепленный в Приложении 3 к Положению N 385-П. Исходя из п. 11.3 указанного Порядка комиссионное вознаграждение, являясь доходом банка от оказания услуг, отражается в учете на дату оказания услуги. В отношении банковской гарантии такую дату регулятор приравнял к дате ее вступления в силу.

По мнению автора, если кредитная организация получила единовременное вознаграждение по выданной гарантии, она имеет право признать его единовременно в доходах, закрепив такой порядок в учетной политике. Однако в таком случае возникнут расхождения с отчетностью по международным стандартам, которые приведут к дополнительным корректировкам при трансформации отчетности в формат МСФО. Кстати, и с налоговым учетом так же, но об этом подробнее будет сказано ниже.

Сложнее обстоит дело с таким вариантом договора гарантии, который предусматривает вознаграждение не единовременное, а по графику. Приведем пример.

Банк предоставил гарантию клиенту. Согласно договору о предоставлении банковской гарантии клиент уплачивает банку вознаграждение равными суммами 1-го числа каждого квартала в течение нескольких лет. У банка по понятным причинам есть соблазн если и не единовременно признать весь доход, то хотя бы начислить доход будущих периодов, признав требование к клиенту. Это требование будет уменьшаться по мере фактического поступления платежей, а доходы будущих периодов по мере истечения срока гарантии будут становиться доходами банка.

По мнению автора, неправомерно единовременно признавать вознаграждение по предоставленной гарантии в доходах будущих периодов, так как это приведет к существенному искажению величины дебиторской задолженности, доходов будущих периодов и, как следствие, размера капитала. Обоснование можно найти в п. 6.23 характеристики счетов Положения N 385-П: счет 61304 предназначен для учета сумм, единовременно полученных и подлежащих отнесению на доходы в последующих отчетных периодах.

В этой связи мы обычно рекомендуем вознаграждение за предоставление банковской гарантии признавать не единовременно в момент выдачи гарантии, а по мере наступления сроков уплаты согласно графику, предусмотренному договором. Хотя напомним, что регулятор, к нашему удивлению, не всегда оказывается столь осмотрительным, иногда позволяя признавать подобное вознаграждение не только доходом будущих периодов, а доходом.

Другая щекотливая ситуация может возникнуть в том случае, если банк решит предоставить банковские гарантии, срок действия которых начинается после отчетного периода. Например, договор банковской гарантии заключен в 2014 г., срок действия гарантии определен договором с 1 января по 31 декабря 2018 г. Кроме того, что в таком случае встает вопрос, как учитывать риски по таким гарантиям и как вести расчет нормативов, нужно еще определить и порядок признания в учете вознаграждения. Так, например, договором о предоставлении банковской гарантии предусмотрено вознаграждение за выдачу гарантии, которое уплачивается в соответствии с графиком в период действия гарантии.

Бывают случаи, когда в бухгалтерском учете банк единовременно признает доход в текущем году, например в 2014 г., несмотря на то что гарантия фактически будет выдана после отчетного периода, например в 2018 г. Более того, нареканий со стороны регулятора по этому вопросу не поступает. Мы же считаем не совсем верным единовременно признавать вознаграждение по таким гарантиям в качестве дохода и ссылаемся на п. 3.1 Положения N 385-П, согласно которому доход признается в бухгалтерском учете:

Вознаграждение за предоставление банковских гарантий лучше признавать не единовременно в момент заключения договора о предоставлении гарантии, а не ранее даты выдачи гарантии, желательно - по мере наступления сроков уплаты согласно графику, предусмотренному договором.

Учитывая отсутствие конкретики в действующей нормативной базе в отношении учета комиссий по банковским гарантиям, есть смысл предусмотреть порядок их учета в учетной политике. По сути, можно выбрать любой удобный для банка подход и сделать его правомерным. Более того, разные подходы могут быть выбраны для разных ситуаций. Например, если при выдаче гарантии вознаграждение выплачивается единовременно или по графику, то используется счет доходов будущих периодов. При ежемесячном получении дохода можно сразу признавать доход по мере его поступления.

Отвечая на вопросы, связанные с операциями по предоставлению банковской гарантии, мы используем разъяснения регулятора и финансового ведомства, а также основываемся на собственной аудиторской практике.

Налоговый учет вознаграждения, полученного кредитной организацией за предоставление гарантии

Если в условиях договора сумма комиссионного вознаграждения указана в денежном выражении, полученный доход учитывается банком в соответствии с положениями ст. 290 НК РФ.

В названной статье Налогового кодекса определены доходы от банковской деятельности, однако в ней нет указания на виды доходов. Поэтому возникает вопрос: к какому виду доходов банк должен отнести комиссионные вознаграждения, полученные согласно условиям договора на выдачу банковской гарантии или кредитного договора, которые указаны в фиксированной (абсолютной) сумме, - к доходам от реализации или внереализационным доходам?

По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, выраженному в Письме от 29.05.2013 N 03-03-06/2/19548, доходы банка в виде комиссии, взимаемой за предоставление кредитов и банковских гарантий, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учитываются как доходы от реализации. И если при бухгалтерском учете возникают сомнения по поводу того, признавать комиссию по банковской гарантии единовременно или растягивать на период действия гарантии, то в налоговом учете все проще. По мнению Минфина России, нужно растягивать. Это утверждение в пользу налогоплательщика, поскольку часть налоговой нагрузки переносится на будущие периоды. Получается, что в отношении банковских гарантий регулятор отходит от принципа осмотрительности, а налоговики - от желания собрать поскорее налоговые платежи.



Например, банк заключает соглашения о предоставлении банковских гарантий, условиями которых может быть предусмотрен различный порядок исчисления комиссии и уплаты ее клиентом, а именно:

  1. размер комиссии может зависеть от срока фактического действия гарантии (при этом соглашением может быть предусмотрена возможность досрочного прекращения гарантии) и не зависеть от него;
  2. размер комиссии может быть определен в процентах годовых или зафиксирован в денежном выражении;
  3. комиссия может уплачиваться единовременно при выдаче гарантии или ежемесячно (ежеквартально, ежегодно).

Независимо от условий исчисления и уплаты доходов в виде комиссий по банковским гарантиям банк признает их в целях налогообложения равномерно (ежемесячно), исходя из срока действия гарантии. Насколько правильна его позиция при расчете налоговой базы по налогу на прибыль?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России дал оценку такой ситуации в Письме от 15.06.2011 N 03-03-06/2/91. Учитывая, что банковская гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, доходы от операций по ее предоставлению необходимо учитывать равномерно в течение срока гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств. Обоснование было приведено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 290 НК РФ к доходам банков, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные ст. 290 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 290 НК РФ. Подпунктом 6 п. 2 ст. 290 НК РФ установлено, что к доходам банков в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 271 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам (и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем), налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Датой получения дохода от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Рассмотрим еще одну ситуацию. Вознаграждение за выдачу гарантии взимается в процентах годовых, исходя из срока действия и суммы гарантии. Порядок уплаты вознаграждения определяется непосредственно в договоре о предоставлении банковской гарантии. Зависит ли порядок признания комиссионного вознаграждения в налоговом учете от порядка его взимания?



Налогоплательщик отправил в Минфин России запрос с просьбой подтвердить или уточнить порядок взимания и признания в налоговом учете комиссионного вознаграждения в ситуациях, представленных в таблице.

Таблица

Порядок взимания и признания в налоговом учете комиссионного вознаграждения

Порядок взимания вознаграждения

Порядок признания в налоговом учете

Единовременно в дату выдачи гарантии без возврата (в случае досрочного возврата гарантии) какой-либо части вознаграждения

В дату выдачи гарантии в полном объеме (поскольку сумма вознаграждения известна и не подлежит пересмотру)

Единовременно в дату выдачи гарантии с возвратом (в случае досрочного возврата гарантии) в дату досрочного возврата гарантии части вознаграждения, исчисленного исходя из размера процентной ставки и "недоиспользованного" периода, который определяется в календарных днях с даты, следующей за датой досрочного возврата, по дату истечения срока действия гарантии, установленную при выдаче гарантии

В последний день отчетного периода в размере, определяемом исходя из процентной ставки, срока действия гарантии в отчетном периоде и гарантируемой суммы (поскольку фактически взимаемое вознаграждение зависит от реального срока действия гарантии)

Регулярно (ежеквартально, ежегодно) в начале периода (квартала, года) в размере, определяемом исходя из процентной ставки, периода (квартала, года) и гарантируемой суммы (сумма может изменяться в сторону уменьшения). В случае прекращения действия гарантии досрочно предусмотрен возврат части вознаграждения, при этом размер возвращаемого вознаграждения определяется исходя из гарантируемой суммы, процентной ставки и срока "недоиспользования" гарантии в оплаченном периоде



В последний день отчетного периода в размере, определяемом исходя из процентной ставки, срока действия гарантии в отчетном периоде и гарантируемой суммы (поскольку окончательная сумма вознаграждения становится известной лишь по истечении периода использования гарантии, так как регулярно может изменяться гарантируемая сумма, а также реальный срок действия гарантии)

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в своем Письме от 24.07.2008 N 03-03-06/2/92 ограничился следующими аргументами.

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 290 НК РФ к доходам банков в целях налогообложения прибыли относятся доходы от осуществления банковской деятельности, в частности от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме. Так как вознаграждение за выдачу гарантии банк взыскивает в процентах годовых, исходя из срока действия и суммы гарантии, сумма вознаграждения учитывается как доход в виде процентов по долговому обязательству. Следовательно, период признания (начисления) этого дохода в целях налогообложения соответствует порядку признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленному п. 6 ст. 271 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав доходов на конец отчетного периода. В случае прекращения договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Рассмотрим с позиции налогового учета еще одну ситуацию. Клиент перечисляет сумму вознаграждения до вступления в силу банковской гарантии. Это тот случай, когда по условиям выданной гарантии она вступает в силу не с даты выдачи, а, например, на один месяц позже. Тогда сумму вознаграждения следует относить на доходы банка в целях налогообложения в момент выдачи банковской гарантии (за месяц до ее вступления в силу) или с момента вступления ее в силу?

В такой ситуации речь идет о перечислении вознаграждения, а не о его начислении, что меняет суть дела. На наш взгляд, если комиссия фактически уплачена и не подлежит возврату ни при каких обстоятельствах, у банка больше шансов доказать правомерность признания дохода уже в момент заключения договора о выдаче (предоставлении) банковской гарантии (не дожидаясь вступления ее в силу), чем в случае, если уплата такой комиссии ожидается в будущем.



В Письме от 17.07.2012 N 03-03-06/1/338 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России вновь ссылается на п. 1, пп. 6 п. 2 ст. 290 НК РФ, а также на п. п. 1, 2 ст. 271 и п. 1 ст. 39 НК РФ. На основании этих ссылок делается уже знакомый вывод: поскольку банковская гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы от операций по ее предоставлению необходимо учитывать равномерно в течение срока действия гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств.

Получается, что если комиссия оплачена до момента вступления гарантии в силу, доход необязательно признавать в налоговом учете. А вот как быть, если денежные средства еще не поступили, а комиссия уже начислена в бухгалтерском учете? Полагаем, что если доход признали в бухгалтерском учете, то сложно будет обосновать отсрочку уплаты налога.

Бухгалтерский учет сумм, выплаченных по предоставленным гарантиям

Для учета сумм, выплаченных кредитной организацией по предоставленным гарантиям и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме, предназначен активный счет 60315 "Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам".

По дебету счета отражаются суммы, перечисленные кредитной организацией во исполнение своих обязательств, в корреспонденции с корсчетами, банковскими счетами клиентов. По кредиту счета отражаются суммы, поступившие в возмещение осуществленных гарантированных платежей, в корреспонденции с корсчетами, банковскими счетами клиентов; при невозмещении средств в установленный срок - со счетами по учету просроченной задолженности (межбанковской или клиентской); при невозможности взыскания средств - в соответствии с порядком, определенным нормативными актами Банка России.

Аналитический учет ведется в разрезе отдельных гарантий и поручительств.

На дату уплаты по банковской гарантии денежные средства перечисляются бенефициару и оформляется проводка:

Дт 60315 "Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам"



Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России", счет бенефициара.

Резерв на возможные потери под суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, формируется на счете 60324, операция отражается проводкой:

Дт 70606 "Расходы"

Кт 60324 "Резервы на возможные потери".

В порядке регресса кредитная организация получает от принципала возмещение суммы оплаченного требования, что оформляется проводкой:

Дт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России", счет клиента,

Кт 60315 "Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам".

Если суммы не будут возмещены в установленный срок, требование переносится на счета по учету просроченной задолженности (межбанковской или клиентской):

Дт 324 "Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам", 458 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам"

Кт 60315 "Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам".

В таком случае нужно восстановить резервы со счета 60324 и создать резервы по счетам 32403 или 45818:

Дт 60324 "Резервы на возможные потери"

Кт 70601 "Доходы";

Дт 70606 "Расходы"

Кт 32403 "Резервы на возможные потери", 45818 "Резервы на возможные потери".

Безнадежная задолженность по оплаченным банком гарантиям списывается с его баланса в установленном Банком России порядке за счет созданного резерва на возможные потери:

Дт 45818 "Резервы на возможные потери"

Кт 458 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам".

Одновременно списанная с баланса сумма переносится на внебалансовый счет, где она будет учитываться в течение последующих пяти лет:

Дт 91802 "Задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме межбанковских), списанная за счет резервов на возможные потери"

Кт 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".

Если до истечения пяти лет от должника или его правопреемника поступят денежные средства в погашение суммы гарантии, списанной с баланса, в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки на сумму, поступившую в погашение суммы оплаченной банком гарантии:

Дт счета должника, 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"

Кт 70601 "Доходы";

Дт 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи"

Кт 91802 "Задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме межбанковских), списанная за счет резервов на возможные потери".

Выданные гарантии в публикуемой отчетности кредитной организации

Далее следует разобраться, как выданные гарантии представляются в публикуемой отчетности кредитных организаций.

Счет 60315 отражается в форме 0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)" в составе чистой ссудной задолженности. Резервы под такие требования попадают в публикуемый баланс через расшифровку А/5.2 формы 0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации".

Расшифровка А/5.2 включает в себя, в частности, балансовый счет 60324 в части резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, сформированных в соответствии с Положением N 254-П с учетом корректировки на коэффициент (индекс) категории качества обеспечения.

Если гарантии были предоставлены связанным с кредитной организацией лицам, в пояснительной информации к бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо раскрыть данные о них (суммы проводимых операций, суммы остатков по таким операциям). Это необходимо для того, чтобы понимать, как результаты операций с гарантиями влияют на финансовую устойчивость кредитной организации.

Выданные кредитной организацией гарантии, хоть и учитываются на внебалансовом счете, отражаются в форме 0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)". Для внебалансовых обязательств в публикуемом балансе предусмотрен одноименный раздел, в котором наряду с безотзывными обязательствами и условными обязательствами некредитного характера предусмотрена строка для выданных гарантий и поручительств.

Необходимо отметить, что в публикуемый баланс формально попадут только гарантии, отраженные на счете 91315. Возникают споры, стоит ли отражать остаток по счету 91319 по строке 33 публикуемого баланса. На наш взгляд, если Разработочной таблицей к публикуемому балансу это не предусмотрено, то формально не стоит включать такой остаток в баланс. Вместе с тем по экономической сути лимиты под выдачу гарантий преобразуются в гарантии при наступлении сроков, поэтому как минимум стоит раскрыть информацию о них в пояснительной информации к бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитной организации.

Резервы под выданные гарантии, которые отражаются на счете 47425, в публикуемом балансе отражаются по строке "Резервы на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера, прочим возможным потерям и операциям с резидентами офшорных зон", куда они попадают через расшифровку формы 0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации". Расшифровка А/9.2 включает, в частности, балансовый счет 47425 в части резервов на возможные потери по прочим активам, сформированных в соответствии с Положением N 283-П.

Что касается формы 0409807 "Отчет о финансовых результатах (публикуемая форма)", то в ней отражаются, с одной стороны, комиссии по выданным гарантиям, с другой - резервы на возможные потери, сформированные согласно Положению N 283-П под выданные гарантии или в соответствии с Положением N 254-П под выплаченные кредитной организацией суммы по предоставленным гарантиям за третьих лиц.

Комиссии в публикуемом отчете о прибылях и убытках представлены по строке "Комиссионные доходы".

Изменение резерва под выданные гарантии можно найти в строке "Изменение резерва по прочим потерям".

Изменение резервов под выплаченные кредитной организацией суммы по предоставленным гарантиям за третьих лиц отражается по строке "Изменение резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, средствам, размещенным на корреспондентских счетах, а также начисленным процентным доходам".

В форме 0409808 фактически сформированные резервы на возможные потери также показываются развернуто: резервы под выданные гарантии - по строке "По условным обязательствам кредитного характера и ценным бумагам, права на которые удостоверяются депозитариями, не удовлетворяющим критериям Банка России, отраженным на внебалансовых счетах"; резервы под суммы по предоставленным гарантиям - по строке "По ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности".

Выданные гарантии в расчете нормативов кредитной организации

При выдаче гарантии нужно заранее понимать, каким образом это отразится на величине нормативов кредитной организации. В Инструкции Банка России от 03.12.2012 N 139-И "Об обязательных нормативах банков" (далее - Инструкция N 139-И) выданные банковские гарантии упоминаются нечасто. Приведем основные упоминания.

Код 8924, применяемый для расчета Н1, представляет собой сформированный резерв, определяемый в соответствии с Положением N 254-П, Положением N 283-П в части, относящейся к величине превышения совокупной суммы кредитов, банковских гарантий и поручительств, предоставленных кредитной организацией своим участникам (акционерам) и инсайдерам, над ее максимальным размером, предусмотренным Инструкцией N 139-И (нормативы Н6, Н9.1, Н10.1), и отраженной по коду 8948.

Код 8926, применяемый для расчета Н9.1 (Овт), включает, в частности, сумму кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера, взвешенным с учетом коэффициентов риска, в отношении участников (акционеров), которые имеют право распоряжаться 5% голосующих акций (долей) банка и более, за вычетом сформированного резерва на возможные потери в соответствии с Положением N 283-П и Положением N 254-П.

Код 8944, применяемый для расчета КРВ <1>, включает банковские гарантии и поручительства, выданные банком в пользу дочерней организации - эмитента еврооблигаций (счет (часть счета) 91315), в размере, не превышающем совокупный объем привлеченных в результате эмиссии еврооблигаций от юридических лиц - нерезидентов средств, учитываемых на депозитных счетах компании-эмитента в банке-гаранте (счета (их части) 42502 - 42507).

<1> КРВ - величина кредитного риска по инструментам, отражаемым на внебалансовых счетах бухгалтерского учета.

Код 8993, применяемый для расчета Н3 (Овт), включает в себя гарантии и (или) поручительства, выданные банком (счет (часть счета) 91315). В расчет показателя Овт выданные банком гарантии и (или) поручительства включаются за 30 календарных дней до наступления срока платежа по гарантии и (или) поручительству (срока исполнения обязательств по гарантируемой сделке) в сумме, предусмотренной договором банковской гарантии и (или) поручительства, прямо пропорционально величине кредитного риска по банковской гарантии и (или) поручительству (удельному весу резерва на возможные потери в сумме гарантии и (или) поручительства).

По сути, выданная кредитной организацией гарантия, являясь обязательством произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами, участвует в расчете обязательных экономических нормативов посредством включения в показатель величины кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера, определяемого в соответствии с методикой, установленной Приложением 2 к Инструкции N 139-И. Соответственно, по нашему мнению, в целях расчета обязательных экономических нормативов банк вправе не учитывать гарантию до даты вступления ее в силу.

Конечно, выданные гарантии учитываются при расчете нормативов Н6 и Н7, поскольку в числитель этих двух нормативов попадают условные обязательства кредитного характера. Если кредитная организация предоставила крупную гарантию, то ее можно увидеть даже на первых позициях в форме отчетности 0409118 "Данные о концентрации кредитного риска".

Вместе с тем порядок учета и включения в расчет обязательных нормативов в документах Банка России четко не урегулирован, что может привести к ситуации, когда органы надзора выразят более осмотрительную позицию и станут настаивать на необходимости учитывать гарантию на внебалансовых счетах, создавать по ней резервы и включать в расчет нормативов до факта ее выдачи.

В.В.Грязева

Заместитель руководителя

департамента банковского аудита

ООО "Листик и Партнеры"