Мудрый Экономист

Методологическое обеспечение совершенствования учетной деятельности малых предприятий: дифференциация подходов

"Международный бухгалтерский учет", 2014, N 36

Предметом исследования статьи являются вопросы совершенствования учетной деятельности малых предприятий. Анализ научных работ выявляет альтернативные подходы специалистов к их решению. Это делает актуальными дальнейшие научные разработки по вопросам рационализации учетной практики малых экономических субъектов.

Цель статьи - обоснование дифференцированного подхода к формированию учетных систем малых предприятий и методологическому обеспечению их развития. Для достижения цели необходимо решить задачи типизации малых предприятий, выделения соответствующих групп учетных систем, дать оценки нормативного обеспечения процессов упрощения учета.

Методологической основой статьи является системный подход к организации учетной деятельности, позволивший отразить особенности учетных систем различной сложности. Для обоснования основных положений исследования использованы методы классификации, типизации, оценки, сравнения, концептуальный и логический методы.

Результатом работы стала классификация учетных систем в соответствии со спецификой функционирования и перспективами развития малых предприятий. В статье предложена терминология, отражающая сущностные особенности отдельных типов учетных систем. Представлены ключевые аспекты разработки учетного стандарта для микропредприятий, обеспечивающие упрощение ведения учета.

Полученные результаты могут использоваться: в теоретическом плане - как основа для исследования учетных систем различных типов, в прикладной сфере - в учетной практике малых предприятий при формировании и развитии их учетных систем, а также при разработке учетной политики, обеспечивающей рационализацию учетной деятельности микропредприятий.

Основные положения статьи развивают теоретико-методологические и практические вопросы организации учетной деятельности малых предприятий, позволяют упорядочить и систематизировать существующие подходы к совершенствованию и методологическому обеспечению процессов учета.

Малое предпринимательство является неотъемлемым элементом современной модели рыночного хозяйствования и оказывает существенное влияние на темпы и качество роста национальной экономики. Обеспечение эффективности и устойчивости деятельности предприятий малого бизнеса является важнейшей задачей как государственной политики, так и самих экономических субъектов. Современная наука и практика управления имеют в своем арсенале достаточно большое количество разнообразных управленческих моделей, методов и инструментов, ориентированных на применение в сфере малого предпринимательства. Однако возможность их применения в значительной степени зависит от качества учетно-информационного обеспечения деятельности малых предприятий. В соответствии с этим актуализируются задачи совершенствования учета, включающие совокупность проблемных вопросов, связанных с методологическим, организационным и техническим ресурсным обеспечением учетной деятельности малых предприятий.

Вопросам организации учета посвящено достаточно большое количество публикаций, ориентированных на сферу малого бизнеса. Это, например, работы И.Н. Бачуринской, Д.В. Брызгалова, О.И. Васильчук, М.А. Вахрушиной, Н.В. Воскресенской, В.Г. Гетьмана, С.Н. Гришкиной, Д.А. Ендовицкого, А.Н. Кизилова, М.В. Ласкиной, Н.А. Лытнева, М.В. Мельник, Н.А. Миславской, Е.А. Мурзиной, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, А.В. Орлова, Л.В. Пашковой, С.Н. Поленовой, Р.Л. Сабанина, И.Н. Санниковой, И.В. Сафоновой, А.Ю. Соколова, О.И. Соснаускене, И.А. Толмачева, А.Ф. Ханафеева, М.С. Шальневой, Н.Н. Шишкоедовой, А.В. Шохнех, И.Р. Яхина и др.

В исследованиях этих авторов рассмотрен широкий спектр вопросов, связанных с постановкой и совершенствованием учетных процессов на предприятиях малого бизнеса. Следует отметить высокую научную и прикладную значимость результатов данных работ, формирующих современную теоретико-методологическую базу исследования и совершенствования учетной деятельности субъектов малого предпринимательства.

В то же время оценить на сегодня данную методологическую основу как упорядоченную не представляется возможным. Совершенствование учетного обеспечения деятельности субъектов малого предпринимательства является весьма сложной задачей. Это обусловлено, с одной стороны, необходимостью дальнейшего роста качества информационной поддержки процессов управления на малых экономических субъектах, с другой стороны - потребностью рационализации их учетной практики. Указанные аспекты процесса совершенствования учета на малых предприятиях приводят к формированию различных точек зрения на процессы совершенствования учета, отчетливо просматривающихся в научных исследованиях и практических разработках. Их формирование, на взгляд авторов, обусловлено альтернативными подходами к оценке информационных потребностей малых экономических субъектов.

В рамках первого подхода обосновывается необходимость дальнейшего расширения и совершенствования учетных процессов на малых предприятиях. Действительно, эффективная организация этих процессов является необходимым условием устойчивого функционирования любого экономического субъекта. Состав учетной информации, ее аналитические признаки и интеграционные возможности во многом определяют качество принимаемых управленческих решений. Соответственно, вопросы формирования достоверной, своевременной и полной учетной информации, отвечающей современным требованиям управления, весьма актуальны и для предприятий малого бизнеса. Именно эта категория экономических субъектов характеризуется отсутствием адекватного учетного обеспечения, что проявляется в недостаточной степени открытости, доступности, аналитичности и своевременности ее поступления. В частности, И.Н. Санникова и М.В. Ласкина справедливо отмечают присущее малым предприятиям "...противоречие между экономией затрат на ведение бухгалтерского учета и недостаточностью информационной базы для принятия экономических решений как внешними, так и внутренними пользователями информации" [9].

Соответственно, в целях совершенствования учетно-информационного обеспечения малых предприятий специалистами предлагается реализация определенных мер: раздельное ведение финансового и налогового учета, использование инструментов международных стандартов финансовой отчетности, активная постановка управленческого учета, а также развитие отраслевых методик учета, предполагающих расширение аналитических признаков и увеличение этапов обработки учетной информации.

По мере адаптации и распространения сложных учетных инструментов в практике средних и крупных предприятий аналогичные попытки осуществляются и по отношению к учетной сфере малого предпринимательства. Такой подход авторы обосновывают современными тенденциями развития малого предпринимательства и появлением в его учетной сфере объектов, не уступающих по сложности объектам учета крупных предприятий, - продуктов интеллектуальной деятельности, инновационных процессов и т.д. Таким образом, совершенствование учетной деятельности рассматривается исключительно как ее усложнение. Не отрицая научной значимости проводимых в рамках данного подхода исследований для развития учетной науки, все же, по мнению автора, стоит отметить слабую практическую востребованность их результатов малыми предприятиями. Это объясняется несоответствием уровня сложности предлагаемых учетных методик реальным потребностям управления на малых предприятиях.

Научно-практические работы в рамках альтернативного подхода ориентированы исключительно на предельное упрощение учетной деятельности малых экономических субъектов. В качестве основных аспектов таких исследований можно отметить: максимально возможное сближение налогового и бухгалтерского финансового учета, развитие тематики применения упрощенных форм ведения бухгалтерского учета, оценка последствий использования возможных учетных преференций (простой записи, кассового метода учета, сокращенного плана счетов и т.д.). Основной целью ранее указанных работ является практическая реализация принципа предельной экономичности осуществления учетной деятельности. Отметим, что позиция, направленная на всемерное упрощение учета, активно подкрепляется учетной практикой: малые предприятия стремятся использовать предоставленную им государством возможность применения упрощенного порядка ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской финансовой отчетности как можно более полно. Напомним, что в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в РФ в числе прочих предусматриваются следующие меры:

  1. специальные налоговые режимы, упрощенные правила ведения налогового учета, упрощенные формы налоговых деклараций по отдельным налогам и сборам для малых предприятий;
  2. упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности;
  3. упрощенный порядок составления субъектами малого и среднего предпринимательства статистической отчетности [5, ст. 7].

Широкое применение малыми предприятиями указанных мер сформировало отчетливо выраженную тенденцию всемерного упрощения учетных процессов, положительным эффектом которой является существенное снижение затрат данной категории экономических субъектов на ведение бухгалтерского, налогового и статистического учета. Развитие данной тенденции активно поддерживается в предпринимательских кругах, отдельные представители которых считают возможным еще более радикально решить проблему, освободив малый бизнес от обязанности вести бухгалтерский учет и предоставлять бухгалтерскую финансовую отчетность [2].

Таким образом, в качестве обоснования необходимости своих исследований сторонники рассмотренных подходов приводят абсолютно противоположные доводы: в первом случае указывают на существующий дефицит и низкое качество учетной информации для целей управления; во втором - отмечают избыточность формируемой малыми предприятиями учетной информации и бухгалтерской финансовой отчетности.

Такая неоднозначность подходов не может не отражаться на качестве методологического обеспечения учетной деятельности субъектов малого предпринимательства и процессов ее совершенствования. Отметим еще один аспект, нарушающий специфическую направленность исследований учетной деятельности малых предприятий. Он заключается в том, что предметом исследования достаточно часто выступают проблемные вопросы учетной практики, свойственные не только малым предприятиям, но и другим экономическим субъектам. Например, рассматриваются особенности формирования учетной системы малого предприятия в зависимости от вида деятельности, отраслевой принадлежности, организационно-правовой формы, применения инструментов управленческого учета и Международных стандартов финансовой отчетности.

Разумеется, ничто не препятствует исследователю ограничить постановку проблемы именно сферой малого предпринимательства, однако тогда логично ожидать, что предлагаемые решения будут свойственны только малым предприятиям. Если же предлагаемые учетные методики и инструменты с одинаковым успехом могут применяться не только на малых предприятиях, то относить рассматриваемую проблематику именно к сфере малого предприятия - некорректно. Такой подход не позволяет сосредоточить внимание исследователей на сущностных особенностях учетной системы малого предприятия, отличных от учетных систем крупных предприятий. На взгляд автора, в качестве факторов, определяющих данные особенности, следует рассматривать сравнительно небольшие масштабы деятельности, отсутствие сложности в организации процессов управления, глубокой формализации бизнес-процессов и простую организационную структуру малых предприятий.

Для упорядочения методологии исследования и совершенствования учетной практики малых предприятий необходимо определенное согласование рассмотренных альтернативных подходов. С этой целью автор предлагает применение дифференцированного подхода к организации учетной деятельности малых экономических субъектов, который заключается в их делении на следующие группы:

Специфика функционирования и перспективы развития малого предприятия определяют в каждом случае совершенно различные требования к объему и сложности его учетной деятельности.

Малые предприятия 1-й группы ориентированы прежде всего на экономический результат в краткосрочной перспективе. Это отодвигает на второй план решение вопросов организации эффективного управления, развития информационных систем, создания функциональных служб, в том числе и бухгалтерской. Для таких предприятий основной целью их учетной деятельности является исполнение налоговых обязательств и формирование упрощенной бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Экономические субъекты данной группы заинтересованы в предельном упрощении учетной деятельности и минимизации затрат на ее осуществление.

Для малых предприятий 2-й и 3-й групп подход, ориентированный на всемерное упрощение учетной деятельности, неприменим. Экономические субъекты 2-й группы характеризуются определенной стабильностью, состоявшейся первоначальной адаптацией к условиям отраслевого рынка. Это ставит перед ними задачи противодействия стагнации, развития конкурентных преимуществ, сохранения рынков сбыта продукции, достижения устойчивости финансового состояния. Соответственно, становится необходимым увеличение объемов и разнообразия формируемой учетной информации при оптимизации затрат на учетную деятельность. Основной принцип, который должен лежать в основе формирования учетной системы предприятий данной группы, - это достижение оптимального соотношения между требуемыми объемами учетной информации и ресурсными возможностями экономического субъекта - финансовыми, организационными, техническими.

Малые предприятия 3-й группы ориентированы на активное развитие и диверсификацию деятельности, увеличение масштабов прогрессирующими темпами и часто характеризуются наличием инновационной компоненты развития. Именно такие предприятия представляют собой промежуточную, растущую стадию, способную перевести их в разряд среднего и крупного бизнеса. Для них актуально целенаправленное переориентирование учета, который должен не только отражать хозяйственные процессы, но и наилучшим образом интерпретировать их в целях управления. Это достигается повышением аналитичности и оперативности учета, расширением используемых в нем способов и форм предоставления учетной информации потребителям.

Различия целевых установок текущего и перспективного развития малых предприятий рассмотренных групп предопределяют разные требования к построению, структуре и степени сложности их учетных систем. Типизацию учетных систем предлагается осуществить на основе ранее предложенной автором статьи концепции функционально ориентированной учетной системы организации, основные положения которой предполагают следующее [1]:

Предлагаемая функциональная структура учетной системы (рис. 1) позволяет системно отразить формирование учетно-информационных ресурсов в различных предметных сферах деятельности предприятия с последующим их комплексным обобщением.

Структура полномасштабной функционально ориентированной учетной системы организации

                            -----------------------------------------------------------¬
¦/ ¦
-------------+-----------¬ ----------------T----------------------------+-----------------------------¬
¦ --------------------¬¦ ¦ ¦ Бухгалтерский учет ¦
+---+Маркетинговый учет ++>¦ ¦ ¦
Функциональные ¦ L--------------------¦ ¦ ¦ ¦
виды учета по ¦ --------------------¬¦ ¦ ¦ ¦
специальным +---+Налоговый учет ++>¦ ¦ ¦
отраслям ¦ L--------------------¦ ¦ ¦ ¦
менеджмента ¦ --------------------¬¦ ¦ ¦ ¦
+---+Экологический учет ++>¦ ¦ ¦
¦ L--------------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ --------------------¬¦ ¦ ¦ ¦
+---+Социальный учет ++>¦ ¦ ¦
¦ L--------------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ --------------------¬¦ ¦ ¦ ¦
+---+Инновационный учет ++>¦ ¦ ¦
¦ L--------------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ --------------------¬¦ ¦ ¦ ¦
+---+Инвестиционный учет++>¦ L----------------------------------------------------------+
¦ L--------------------¦ ¦ ¦
¦ --------------------¬¦ ¦ Учет согласованной ¦
+---+Учет рисков ++>¦ деятельности ¦
¦ L--------------------¦ ¦ ¦
+---T-------------------¬¦ ¦ ¦
¦ -+Учет антикризисный ++>L---T------T--------T-------------T---------------T----------T--------T-----
+--+L------------------T-¦ /¦ /¦ /¦ /¦ /¦ /¦ /¦
¦ -+ ¦ ¦ ----+------+--------+-------------+---------------+----------+--------+----¬
+-+L------------------T+-+ ¦---+--¬---+--¬-----+----¬--------+--------¬------+-----¬----+--¬-----+---¬¦
L-+T--T--T--T--T--T--T+--- ¦¦Учет ¦¦Учет ¦¦Учет ¦¦Производственны馦Технически馦Учет ¦¦Учет ¦¦
/¦/¦/¦/¦/¦/¦/¦ ¦¦НИОКР¦¦сбытদснабжения¦¦учет ¦¦учет ¦¦кадро⦦финансо⦦
L--+--+--+--+--+--+--¬ ¦L--T---L--T---L----T-----L-------T---------L-----T------L---T---L----T----¦
¦ L---+------+--------+-------------+---------------+----------+--------+-----
¦ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
L------+------+--------+-------------+---------------+----------+---------
Функциональные виды учета по основному бизнес-процессу организации

Рис. 1

Традиционные функциональные виды учета (производственный, кадровый, технический, процессов сбыта и снабжения, движения финансовых ресурсов и т.д.) проводятся в целях управления основным бизнес-процессом организации, т.е. деятельностью по разработке, созданию, производству и реализации продукции (работ, услуг).

Если эти виды учета характерны практически для каждого предприятия, то набор функциональных видов учета, осуществляемых в рамках специальных отраслей менеджмента, может меняться в зависимости от конкретных условий и направлений развития предприятия. Тем не менее специалисты говорят о необходимости активного осуществления маркетинговой, инвестиционной, инновационной, антикризисной, налоговой и других направлений управленческой деятельности наиболее важных для обеспечения устойчивого развития предприятий в рыночных условиях, каждое из них требует организации определенного учетно-информационного обеспечения. Наконец, деятельность, направленная на согласование действий всех участников бизнес-процесса для достижения текущих, тактических и стратегических целей организации, также требует соответствующего учетно-информационного обеспечения. Необходимая учетная информация формируется на основе обобщения всех функциональных видов учета. Причем важнейшей его составляющей является бухгалтерский учет, так как именно его информация обеспечивает количественную и качественную оценку общей деятельности хозяйствующего субъекта.

На основе концепции функционально ориентированной учетной системы можно сконструировать различные типы учетных систем для малых предприятий трех рассмотренных групп. Разумеется, эти учетные системы будут различаться по целевой направленности, составу их формализованных элементов, приоритетному развитию отдельных учетных направлений, степени ресурсного обеспечения и т.п.

Для малых предприятий 1-й группы представляется оправданной ориентация на предельную степень упрощения учетной деятельности и минимизацию затрат на ее осуществление. Следствием этого является максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета, минимальное - функциональных видов учета, организуемых в рамках основного бизнес-процесса, и практически полное отсутствие функциональных видов учета в разрезе специальных отраслей менеджмента. Функции учета процессов согласования деятельности выполняет бухгалтерский учет (рис. 2).

Структура редуцированной функционально ориентированной учетной системы малого предприятия

-----------------------------------¬
¦ ----------------+
¦ ¦ +--------------------------------------¬
¦Налоговый учет ¦ Бухгалтерский ¦ ¦
¦ ¦ учет ¦ Область функциональных видов учета, ¦
¦ ¦ ¦ организованных в соответствии ¦
L------------------+ ¦ с основным бизнес-процессом малого ¦
+---------------- предприятия ¦
¦ ¦
L-------------------------------------------------------

Рис. 2

Такую предельно упрощенную учетную систему, по мнению автора, необходимо характеризовать как редуцированную. Термин "редуцированный" (от лат. reducere - приводить обратно, возвращать) применяют по отношению к системе для обозначения процессов, приводящих к уменьшению в размерах, упрощению в строении, утрате функций [7]. Именно в рамках редуцированной учетной системы может быть целесообразен подход, предложенный профессором В.Г. Гетьманом - в целях минимизации затрат на ведение учета "...разрешить малым и средним предприятиям вести бухгалтерский учет по нормам, действующим в налоговом учете" [3]. Однако, по мнению автора, сферу данного предложения следует ограничить малыми предприятиями 1-й группы, для которых качественное изменение информации бухгалтерского учета не будет столь критично отражаться на эффективности управленческих решений в силу ее слабой востребованности в целях управления.

Учетная система малых предприятий 2-й группы ориентирована не на всемерное упрощение учета, а на достижение рационализации учетной деятельности. В данном случае речь идет о формировании аллокативной учетной системы предприятия. Термин "аллокация" (allocation - от лат. ad - около, при; locatio - размещение) означает:

а) в политической экономии - распределение ограниченных ресурсов в соответствии с заданными целями;

б) в социологии - механизм распределения ресурсов (например, капитала, кадров, образования, квалификации) в разные сферы системы с целью обеспечения ее оптимального функционирования [10, с. 19]. Аллокативная учетная система характеризуется относительно простой структурой, раздельным ведением бухгалтерского и налогового учета, наличием небольшого количества функциональных видов учета (рис. 3).

Структура аллокативной функционально ориентированной учетной системы малого предприятия

                      --------------------------------------------¬
¦/ ¦
-------+--------¬ -------T-----------------------+------------------------¬
¦--------------¬¦ ¦ ¦ ¦
++Налоговый ++-->¦ ¦ ¦
¦¦учет ¦¦ ¦ ¦ ¦
Функциональные ¦L--------------¦ ¦ ¦ Бухгалтерский учет ¦
виды учета по ¦--------------¬¦ ¦ ¦ ¦
специальным ++Маркетинговый++-->¦ ¦ ¦
отраслям ¦¦учет ¦¦ ¦ ¦ ¦
менеджмента ¦L--------------¦ ¦ L------------------------------------------------+
¦--------------¬¦ ¦ Учет согласованной деятельности ¦
++Учет рисков ++-->¦ ¦
¦L--------------¦ L------T--------------T----------T-----------T---------T-
L------T--------- /¦ /¦ /¦ /¦ /¦
/¦ ---------+--------------+----------+-----------+---------+---¬
¦ ¦--------+--------¬-----+---¬------+-----¬-----+----¬----+--¬¦
¦ ¦¦Производственны馦Кадровы馦Технически馦Учет ¦¦Прочи妦
L---------¬¦¦учет ¦¦учет ¦¦учет ¦¦сбыта и ¦¦виды ¦¦
¦¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦снабжения¦¦учета ¦¦
¦¦L-------T---------L----T----L-----T------L----T-----L---T---¦
¦L--------+--------------+----------+-----------+---------+----
¦ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
L---------+--------------+----------+-----------+----------
Функциональные виды учета по основным бизнес-процессам

Рис. 3

Разумеется, состав элементов аллокативной учетной системы конкретного малого экономического субъекта определяется особенностями его деятельности. В то же время, по мнению автора, в составе функциональных видов учета в соответствии со специальными видами менеджмента кроме налогового учета должны осуществляться как минимум маркетинговый учет и учет рисков. Формализованная часть учета согласованной деятельности представлена бухгалтерским учетом. Для малых предприятий 2-й группы важнейшее значение имеет сбалансированность элементной структуры аллокативной учетной системы, а также наиболее эффективное использование ограниченных ресурсов в целях учетно-информационного обеспечения системы управления.

Перспективы развития малых предприятий 3-й группы связаны с диверсификацией и усложнением деятельности, следовательно, с изменением и развитием их управленческих и организационных структур. Учетная система таких предприятий должна обеспечивать адекватную учетно-информационную поддержку управления по приоритетным направлениям развития. В силу этого ее возможно характеризовать как конверсионную. Данное определение учетной системы основано на применении термина "конверсия", означающего существенное преобразование, изменение условий [8, с. 160].

Конверсионное развитие - это развитие организации, приводящее к существенному преобразованию ее деятельности. В качестве основных конверсионных направлений развития малых предприятий, определяющих кардинальные изменения функционально ориентированной учетной системы, следует выделить существенный рост масштабов деятельности и увеличение ее инновационной составляющей, диверсификацию производства и т.д. Именно в этих случаях необходимо совершенствование учетной деятельности на основе ее усложнения. Конверсионная учетная система по своей структуре наиболее приближена к полномасштабной функционально ориентированной учетной системе, представленной на рис. 1. В отдельных случаях она может демонстрировать определенную структурную несбалансированность, обусловленную приоритетным развитием отдельных функциональных видов учета в целях информационной поддержки управленческих процессов по конверсионному вектору развития.

Отметим, что типы учетных систем (редуцированная, аллокативная, конверсионная) в одних случаях могут выступать как определенные этапы развития полномасштабной функционально ориентированной учетной системы. В других - как самодостаточный вариант организации учетной деятельности для предприятий определенного масштаба деятельности. В частности, большая часть малого бизнеса представлена микропредприятиями, целью которых является решение вопросов, так сказать, самозанятости и поддержания финансового благосостояния собственников при сохранении неизменными весьма небольших масштабов деятельности. Для таких предприятий на протяжении всего их жизненного цикла наиболее оптимальным вариантом организации учетной деятельности будет являться редуцированная учетная система.

Упрощение учетной деятельности в рамках редуцированной учетной системы не должно превращаться в бездумное привлечение как можно большего количества упрощающих норм. Применение таких учетных инструментов, как кассовый метод, униграфическая запись, сокращенный план счетов, не всегда обеспечивает решение задач упрощения учета. Неоднозначность последствий их применения достаточно подробно освещена на страницах многих экономических изданий. Упрощение учетной деятельности должно осуществляться на основе продуманного ее редуцирования, а не сводиться к отказу от базовых принципов ведения бухгалтерского учета, деформирующему системообразующий элемент учетной системы. В научном и профессиональном сообществе необходимо формирование взглядов на совершенствование учетной деятельности как на целенаправленный процесс, связанный не только с ее усложнением, но и упрощением (рис. 4).

Направления совершенствования учетной деятельности хозяйствующего субъекта

----------¬                                                    -----------¬
¦ ¦ -----------------------------------------------¬ ¦ ¦
¦УпрощениеL-¦ Совершенствование учетной деятельности ¦/L-Усложнение¦
¦ -¬/¦ хозяйствующего субъекта ¦-¬ ¦
¦ ¦ L----------------------------------------------- ¦ ¦
L---------- L-----------

Рис. 4

Для малых предприятий, заинтересованных в радикальном снижении затрат на ведение учетной деятельности и формирующих редуцированную учетную систему, весьма актуальной представляется разработка специального федерального стандарта по учету как методологической основы процессов упрощения учета. Необходимость такого нормативного документа в сфере учета обсуждается в профессиональных кругах достаточно давно. По мнению специалистов, стандарт по учету для субъектов малого предпринимательства должен представлять собой единый самодостаточный нормативный документ, в котором были бы сведены воедино принципы и правила бухгалтерского учета и отчетности. Подготовка и утверждение такого документа, кроме решения прочих задач, будут реальными шагами в сторону упрощения учетных процедур на малых предприятиях [4].

При разработке стандарта по бухгалтерскому учету для малых предприятий (далее - стандарт) профессиональному сообществу бухгалтеров и субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета необходимо будет проанализировать и решить ряд ключевых вопросов, определяющих содержательную и формальную стороны документа. На взгляд автора, к основным таким вопросам относятся:

Определение сферы применения стандарта для субъектов малого предпринимательства предполагает решение вопроса: должен ли он быть единым для малых и средних предприятий, или для этих групп предприятий должны быть разработаны отдельные регламентирующие документы? В рамках международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для предприятий среднего и малого бизнеса был разработан и принят единый стандарт, т.е. была сформирована двухступенчатая структура МСФО. Аналогичное закрепление сферы применения стандарта для субъектов малого предпринимательства, на взгляд автора, не подходит для отечественной учетной практики. Она должна быть ограничена исключительно малыми предприятиями. Кроме того, автором предлагается к рассмотрению еще более жесткий вариант локализации сферы применения такого стандарта - исключительно микропредприятиями. В пользу данного варианта можно привести следующие доводы:

Немаловажным представляется также то, что особенности функционирования и объемы деятельности микропредприятий в большинстве случаев позволяют пренебречь той долей условности, которая возникает при дополнительном упрощении их учетной деятельности.

Серьезной проработки требует вопрос об объеме включения в стандарт для микропредприятий норм и правил бухгалтерского учета из других ПБУ. Именно решение данного вопроса будет определять объем, формат и степень универсальности рассматриваемого стандарта. Вопрос не так прост, как это кажется на первый взгляд. Для его решения важно определить, что является формальной целью такого стандарта. Если ставится вопрос о замене всех ПБУ, которые могут использоваться для организации учетной деятельности микропредприятия, на один регламентирующий документ, то формируемый стандарт будет характеризоваться весьма большим объемом. Если ставится задача создания компактного стандарта, то он будет содержать большое количество отсылок к другим регламентирующим бухгалтерский учет документам. Данные подходы являются альтернативными, и в дополнение к ним могут быть выработаны определенные промежуточные варианты. В частности, предлагаем рассмотреть подход, обеспечивающий определенный баланс между объемом стандарта и его содержательным наполнением. Формирование стандарта предлагаем осуществлять на основе ПБУ, регламентирующих учет наиболее типичных для сферы малого предпринимательства объектов бухгалтерского учета - материально-производственных запасов, основных средств, доходов и расходов. При этом стандарт должен содержать нормы, позволяющие микропредприятию при появлении в его хозяйственной деятельности учетных объектов, отличных от регламентируемых (например, финансовых вложений, нематериальных активов и т.п.), отказаться от применения данного стандарта и перейти к использованию всей совокупности документов, регламентирующих бухгалтерский учет. Этот вариант создания стандарта для микропредприятий представляется нам наиболее оптимальным, так как сфера его применения охватит подавляющую часть субъектов малого предпринимательства, а объем данного документа будет на порядок ниже по сравнению с аналогичным документом, формируемым в рамках первого подхода.

Следующим важнейшим аспектом деятельности по разработке стандарта является степень упрощения вносимых в него норм по сравнению с теми, что представлены в действующих ПБУ. Обозначим позицию: в стандарт, который рассматриваем в качестве методологического обеспечения редуцированной учетной системы, нецелесообразно вносить нормы других ПБУ без дополнительного их упрощения, иначе речь будет идти просто о механическом переносе их в новый стандарт, который должен содержать более упрощенные правила ведения бухгалтерского учета по сравнению с общепринятыми. Это повысит заинтересованность малых предприятий в применении данного документа.

Более радикальное упрощение ведения бухгалтерского учета может быть достигнуто двумя группами мер:

В качестве примера приведем нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 24.12.2010), устанавливающие, что первоначальная стоимость основного средства складывается из следующих сумм:

Для рассматриваемого стандарта данная норма может быть трансформирована: суммы, связанные с доставкой объекта основных средств и приведение его в состояние, пригодное для использования, иные суммы и затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В случае их несущественности субъект малого предпринимательства вправе признавать их прочими расходами в том отчетном периоде, в котором был принят к бухгалтерскому учету объект основных средств. Количественный критерий уровня существенности можно при этом установить на уровне 10% от сумм, уплачиваемых в соответствии с договором приобретения основного средства поставщику (продавцу) или подрядчику за осуществление работ по договору строительного подряда (изготовления). Разумеется, более радикальным упрощением в данном случае можно рассматривать разрешение признавать прочими расходами все затраты, сопутствующие приобретению основного средства, без установления какого-либо количественного уровня существенности этих затрат.

В качестве еще одного примера возможного упрощения существующих правил ведения бухгалтерского учета для целей стандарта можно указать положение о необходимости пересмотра срока полезного использования объекта основных средств, в случаях его реконструкции и модернизации. При разработке стандарта необходимо будет определить степень упрощения данной нормы. Здесь возможен как радикальный вариант упрощения, заключающийся в полном отказе от применения микропредприятиями данной нормы, так и более гибкий - установление определенного уровня существенности в части изменения характеристик основного средства (мощности, производительности и т.п.) в ходе его реконструкции и модернизации, при превышении которого микропредприятие должно будет осуществить пересмотр рассматриваемого оценочного значения.

Важной особенностью организации бухгалтерского учета микропредприятия (в случае гипотетического применения рассматриваемого) может быть особый порядок формирования учетной политики. В настоящее время отечественные организации имеют возможность формирования гибкой учетной политики. Это обеспечивается тем, что экономический субъект имеет возможность выбора одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и/или нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету [6, п. 7]. Если возникает ситуация, когда в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета по интересующему организацию конкретному вопросу, то она сама может разработать соответствующий способ, исходя из ПБУ и МСФО [6, п. 7].

Для микропредприятий, целью которых является радикальное упрощение учетной деятельности, по мнению автора, возможно применение варианта формирования "жесткой", предельно редуцированной учетной политики, предусматривающей практически полное отсутствие вариативности норм и императивный их характер. Данный подход преследует достижение следующих целей: у организации появляется четкое руководство по организации редуцированного бухгалтерского учета, отпадает необходимость в раскрытии учетной политики, формируемой в рамках данного стандарта.

Микропредприятие, выбравшее применение стандарта, не будет иметь права дополнительно привлекать нормы из других ПБУ. Разумеется, учетная политика малого экономического субъекта, формируемая в соответствии со стандартом, будет достаточно специфической, направленной исключительно на упрощение учета и минимизацию затрат на его ведение. Если такая учетная политика не позволяет малой организации получить полного и достоверного представления о результатах деятельности и изменениях в финансовом положении, то микропредприятие может отказаться от применения специального стандарта и перейти на общеустановленный вариант формирования учетной политики в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Разработка стандарта для микропредприятий на основе предложенных нами подходов позволит решить вопросы рациональной организации учетной деятельности значительной части предприятий малого бизнеса, заинтересованных в минимизации затрат на осуществление управленческих функций. Внедрение этого стандарта в учетную практику микропредприятий позволит создать методологическую основу формирования и функционирования редуцированной учетной системы субъектов малого предпринимательства.

Список литературы

  1. Андреева С.В. Концепция функционально ориентированной учетной системы организации: Монография. Самара: Изд-во Самар. гос. аэрокосм. ун-та, 2011. 196 с.
  2. Вести нельзя помиловать. Клерк.Ру. URL: http://www.klerk.ru/persona/319025/ (дата обращения: 01.07.2014).
  3. Гетьман В.Г. Резервы совершенствования бухгалтерского учета и отчетности коммерческих организаций в России // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 41. С. 22 - 34.
  4. Гришкина С.Н., Сафонова И.В. Проблемы и перспективы развития бухгалтерского учета на предприятиях малого бизнеса // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 47. С. 17 - 25.
  5. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ.
  6. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
  7. Общий толковый словарь русского языка. URL: http://tolkslovar.ru (дата обращения: 14.07.2014).
  8. Райзберг Р.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцев Е.Б. Современный экономический словарь. 2-е изд., исправ. М.: ИНФРА-М, 1998. 479 с.
  9. Санникова И.Н., Ласкина М.В. Формирование и анализ отчетности субъектов малого предпринимательства // Бухгалтер и закон. 2009. N 8. С. 2 - 8.
  10. Словарь по экономике / Пер. с англ. под ред. П.А. Ватника. СПб.: Экономическая школа. 1998. 752 с.

С.В.Андреева

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета

и экономического анализа

Самарский государственный

экономический университет