Мудрый Экономист

Расходы на реконструкцию, модернизацию

"Аудит и налогообложение", 2014, N 10

Восстановление объектов основных средств, как известно, может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Нередко в отношении объектов проводятся работы по достройке, дооборудованию и частичной ликвидации. Если затраты на ремонт объектов не увеличивают их первоначальной стоимости, то расходы на реконструкцию и модернизацию могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств. Посмотрим, как расходы на реконструкцию, модернизацию, частичную ликвидацию, достройку и дооборудование отражаются в бухгалтерском учете организации.

Бухгалтерское законодательство, к сожалению, не раскрывает понятий "реконструкция" и "модернизация" объектов основных средств. Но расшифровку этих понятий мы можем найти в других отраслях российского законодательства.

В отношении объектов капитального строительства реконструкция согласно п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ от 29.12.2004 N 190-ФЗ представляет собой изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройку, перестройку, расширение объекта капитального строительства, а также замену или восстановление несущих строительных конструкций объекта, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели этих конструкций элементы восстановления.

Статья 257 НК РФ относит к реконструкции переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

При определении термина "реконструкция" Минфин России в Письме от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41 рекомендует, в частности, руководствоваться:

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации (далее - модернизация) НК РФ относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами.

Иными словами, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. Модернизируются в основном машины, оборудование, технологические процессы.

Как отражаются в бухгалтерском учете организации затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств?

Для ответа на этот вопрос обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Как уже было отмечено, восстановление объекта основных средств (ОС) может осуществляться, в частности, путем проведения реконструкции и модернизации (п. 26 ПБУ 6/01).

В общем случае стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, что установлено п. 14 ПБУ 6/01.

Между тем из изданного правила есть исключение, и касается оно случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов ОС, а также случаев, установленных иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на реконструкцию и модернизацию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования.

Основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта ОС на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и тому подобного).

На это обращено внимание в Приложении к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год".

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости ОС при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" можно открыть, например, субсчет 08-9, на котором будут отражаться затраты на реконструкцию и модернизацию, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств.

Пример 1. Организацией принято решение о модернизации производственного оборудования, в результате которой возрастет точность обработки деталей.

Первоначальная стоимость оборудования - 348 000 руб.

При принятии объекта к учету организацией был установлен срок его полезного использования, равный восьми годам. Амортизация начислялась линейным методом.

На момент проведения модернизации оборудование эксплуатировалось шесть лет, сумма начисленной амортизации составила 261 000 руб.

Для проведения работ по модернизации заключен договор подряда со сторонней организацией, стоимость работ согласно условиям договора - 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.).

Работы по модернизации оборудования выполняются иждивением подрядчика.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом с использованием счетов:

01 "Основные средства";

08 "Вложения во внеоборотные активы";

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям";

51 "Расчетные счета";

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

68 "Расчеты по налогам и сборам".

Дт 08 Кт 60 - 50 000 руб. - отражены затраты на модернизацию оборудования;

Дт 19 Кт 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дт 68 Кт 19 - 9000 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дт 01 Кт 08 - 50 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму затрат по модернизации;

Дт 60 Кт 51 - 59 000 руб. - произведена оплата работ по модернизации.

В результате модернизации оборудования его первоначальная стоимость увеличилась на 50 000 руб. и составила 398 000 руб.

Как уже отмечалось выше, в результате реконструкции и модернизации может измениться не только первоначальная стоимость объекта ОС, но и срок его полезного использования.

Принимая объект ОС к бухгалтерскому учету, организация, руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01, определяет срок его полезного использования исходя из:

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Совершенно очевидно, что изменение первоначальной стоимости объекта ОС независимо от того, будет или нет пересмотрен срок полезного использования этого объекта, приводит к изменению нормы амортизации по данному объекту ОС.

Положений о том, как следует начислять амортизацию по реконструированным и модернизированным объектам основных средств, ПБУ 6/01 не содержит.

Однако разъяснения по этому вопросу можно найти в п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), где приведен пример расчета амортизационных отчислений. Из примера следует, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом их увеличения).

Пример 2. Воспользовавшись условиями предыдущего примера, предположим, что организацией не увеличен срок полезного использования модернизированного оборудования, поскольку модернизация привела лишь к более точной обработке деталей, но не повлияла на увеличение срока полезного использования объекта.

После завершения модернизации остаточная стоимость оборудования, исходя из которой будет начисляться амортизация в оставшиеся два года срока полезного использования, составит:

348 000 руб. - (348 000 руб. : 8 лет x 6 лет) + 50 000 руб. = 137 000 руб.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации будет равна 5708,33 руб.

Несколько слов следует сказать о реконструкции и модернизации полностью самортизированных объектов основных средств. Как отражать в учете расходы на восстановление таких объектов, бухгалтерское законодательство также не разъясняет, никаких специальных правил в отношении таких объектов не установлено. Следовательно, необходимо применять общие правила и рассчитывать сумму амортизации после реконструкции и модернизации таких объектов исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.

Остаточная стоимость полностью самортизированного основного средства равна нулю, и фактический срок полезного использования тоже истек, но в результате работ по реконструкции и модернизации первоначальная стоимость увеличится на сумму произведенных расходов. Также следует пересмотреть и срок полезного использования, чтобы в течение этого срока учесть расходы на реконструкцию и модернизацию через механизм амортизации.

Работы по реконструкции и модернизации следует оформлять документально, поскольку основанием для ведения бухгалтерского учета являются первичные учетные документы. В качестве первичных учетных документов могут применяться как унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (далее - Постановление N 7), так и самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов. На это указано в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Для оформления и учета приема-передачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации Постановлением N 7 утвержден акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Работы по реконструкции и модернизации могут быть выполнены как самой организацией, так и с привлечением сторонних организаций.

При выполнении реконструкции силами организации акт формы N ОС-3 составляется в одном экземпляре, подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов ОС, а также представителем структурного подразделения, проводившего реконструкцию или модернизацию.

Если работы по реконструкции и модернизации выполняются сторонней организацией, то составляется два экземпляра акта формы N ОС-3. Первый экземпляр остается в организации, а второй передается организации - исполнителю работ.

После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным им лицом, он сдается в бухгалтерию, где данные реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Инвентарная карточка (форма N ОС-6) содержит разд. 5 "Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств" и 6 "Затраты на ремонт".

В разд. 5 отражается вид операции (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация), документ, подтверждающий выполнение операции с указанием его наименования, номера и даты, а также сумма затрат в рублях.

Пунктом 40 Методических указаний N 91н определено, что, если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении первоначальной стоимости объекта, данные в инвентарной карточке объекта корректируются.

Если отражение корректировок в имеющейся карточке вызывает затруднения, то взамен существующей карточки открывается новая карточка, в которой отражаются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект. В новой карточке сохраняется инвентарный номер, присвоенный объекту ранее.

Следствием работ по реконструкции может быть частичная ликвидация объектов ОС, что следует из п. 76 Методических указаний N 91н.

Согласно п. п. 77, 78 и 79 Методических указаний для выбытия основных средств в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов ОС. Комиссия в акте о частичной ликвидации должна указать причины такой ликвидации (реконструкция, модернизация или иная причина).

Комиссия определяет также долю ликвидируемого объекта, исчисляемую в процентном отношении к его первоначальной стоимости (например, подлежит ликвидации 25% объекта).

С учетом установленной доли исчисляется первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемое имущество.

Принятое комиссией решение о списании объекта ОС оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект.

Акт на списание утверждается руководителем организации.

И.Карпенко

Бухгалтер