Мудрый Экономист

2015 год: выбор формы учета

"Аудит и налогообложение", 2014, N 10

Учетная политика любой организации напрямую зависит от выбранной ею формы бухгалтерского и налогового учета. Какие формы бухгалтерского и налогового учета применяются для этих целей сегодня, вы узнаете из этой статьи.

Выбор формы бухгалтерского учета

Согласно ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Фактически бухгалтерские регистры представляют собой таблицы определенной формы и вида, используемые организацией для внесения учетных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Совокупность всех бухгалтерских регистров, используемых организацией с установленным порядком и способом их заполнения, определяет форму бухгалтерского учета.

На выбор формы бухгалтерского учета в значительной степени влияют масштабы и структура компании, объемы учетной работы и, конечно же, степень автоматизации учетного процесса. Учитывая свою специфику, организация самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета и закрепляет ее в учетной политике.

Сегодня наиболее распространенными формами бухгалтерского учета являются:

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на использовании специальных документов бухгалтерского оформления - мемориальных ордеров, в которых содержится указание о записи хозяйственной операции на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Мемориальные ордера составляются на основании первичных учетных документов. В них указывается корреспонденция счетов по осуществляемой операции, что позволяет упорядочить записи в синтетическом учете. Допускается составление мемориальных ордеров на основании сводного документа, объединяющего данные однородных первичных документов, или же на основании итоговых показателей накопительной ведомости, в которой такие данные группируются по корреспондирующим счетам. Документы, на основании которых составлен мемориальный ордер, являются обязательным приложением к нему.

За каждым мемориальным ордером закрепляют свой постоянный номер. Это дает возможность составлять на каждую группу однородных операций (кассовых, по заработной плате, расчетным счетам и т.д.) лишь один ордер в месяц. По операциям, не поддающимся систематизации, а также по сторнировочным записям составляются мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц в отдельности.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером (его заместителем), а также непосредственным исполнителем. Мемориальные ордера фиксируются в регистрационном журнале - хронологическом регистре синтетического учета.

Напомню: регистрационный журнал предназначен для порядковой нумерации мемориальных ордеров и контроля их сохранности вместе с подшитыми к ним документами, а также для последующей проверки полноты охвата хозяйственных операций. При этом проверка осуществляется сличением в конце месяца итогов регистрационного журнала (по кредиту) с итогами оборотов по дебету и отдельно - по кредиту всех синтетических счетов, выводимых в оборотной ведомости по синтетическим счетам.

После регистрации мемориальные ордера используются для записи операций в главной книге, которая служит основой для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета. Структура главной книги облегчает составление шахматной оборотной ведомости, последняя непосредственно заполняется итогами каждого счета.

Главная книга, или контрольная ведомость, строится с разбивкой каждого счета на колонки, отводимые для записи оборотов по каждому корреспондирующему счету в отдельности, то есть по шахматному принципу. В ней регистрируются только текущие обороты, сальдо по счетам в ней не выводятся.

Записи в регистры аналитического учета вносятся непосредственно с документов, подшитых к мемориальным ордерам. Проверка правильности аналитического и синтетического учета производится путем составления оборотной ведомости по счетам аналитического учета и сверки их итогов с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Плюсы мемориально-ордерной формы учета:

Минусы данной формы учета:

Кроме того, формы аналитических регистров не содержат информации, необходимой для контроля, анализа и непосредственного составления отчетности по данным регистров аналитического учета, что в свою очередь требует производить дополнительную выборку и группировку учетных данных.

В связи с этим применение этой формы бухгалтерского учета возможно лишь мелким компаниям.

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета предусматривает систематизацию учетных данных в специальных регистрах - журналах-ордерах, которые ведутся по кредиту счетов бухгалтерского учета и вспомогательных к ним ведомостях, составленных по дебету счетов. При ведении журнально-ордерной формы учета организации до сих пор руководствуются Письмами Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства" и от 06.06.1960 N 176 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций", а также Письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

В основу журнально-ордерной формы учета положен принцип накапливания и систематизации данных первичных документов в специальных регистрах в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля над финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также для составления месячной, квартальной и годовой отчетности. При этом хронологическая и систематическая запись хозяйственных операций осуществляется одновременно.

В журнально-ордерной форме бухгалтерского учета применяются два вида учетных регистров - журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Данные первичных документов предварительно группируются во вспомогательных ведомостях, итоговые показатели которых переносятся в журналы-ордера. В отдельных случаях предварительная группировка данных первичных документов может осуществляться в специальных разработочных таблицах.

Ведение журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей осуществляется по кредитовому признаку регистрации хозяйственных операций на синтетических счетах. Иными словами, записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету фиксируются в различных журналах-ордерах по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов.

Каждый журнал-ордер предназначен для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов, одинаковых по своему экономическому содержанию; для каждого из них в регистре отведен раздел или графа. Журналы-ордера, в которых наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется аналитический учет, содержат два раздела: один - для записи операций по кредиту счета, другой - для отражения показателей аналитического учета.

Итоговые данные журналов-ордеров по окончании месяца переносятся в главную книгу, на основе которой и составляется бухгалтерский баланс.

Главная книга открывается на каждый финансовый год, где каждому счету отводится обычно один лист. Если открываются два листа, то второй используется как вкладной к основному. Текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом, безотносительно к корреспонденции счетов. Проверка правильности записей осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть равны.

Все журналы-ордера подписываются главным бухгалтером организации или уполномоченным им лицом. В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.

Использование данной формы учета позволяет значительно уменьшить трудоемкость учетных работ, повысить контрольную функцию бухгалтерского учета, облегчить составление необходимой отчетности. В то же время журнально-ордерная форма учета ориентирована на ручное заполнение бухгалтерских регистров, что делает ее использование очень неудобным.

Избежать данного недостатка позволяет автоматизированная форма бухгалтерского учета с помощью соответствующей бухгалтерской программы, что дает возможность проводить большое число различных операций, организовать многоуровневый аналитический и синтетический учет, работать с несколькими планами счетов и базами данных.

Основными достоинствами данной формы учета являются однократное введение первичной информации, быстрота обеспечения пользователей необходимыми данными за любой отрезок времени.

Субъекты малого предпринимательства (СМП) на основании п. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ вправе вести бухгалтерский учет упрощенным способом.

Напомню, что в силу ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ) к СМП относятся организации, средняя численность работников которых и выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предшествующий календарный год не превышает 100 человек и 400 млн руб. соответственно. Уставный капитал такой организации должен отвечать требованиям ст. 4 Закона N 209-ФЗ.

Согласно Закону N 402-ФЗ правила ведения упрощенного учета должны устанавливаться соответствующим федеральным стандартом, которого пока нет. Поэтому на основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ СМП вправе пользоваться Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (далее - Типовые рекомендации).

Однако в силу своего "возраста" указанные Типовые рекомендации частично потеряли свою актуальность и применять их в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ, представляется довольно проблематичным. Не исключено, что до конца текущего года соответствующий федеральный стандарт появится. Судить об этом позволяют Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, предложенные НП "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России" и одобренные экспертной группой Минфина по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности СМП (далее - Рекомендации).

Рекомендации предлагают СМП две возможные формы упрощенного бухгалтерского учета - полную и сокращенную.

При полной форме учет ведется посредством двойной записи с использованием следующих регистров бухгалтерского учета активов СМП, формы которых приведены в приложениях к Рекомендациям:

Каждая из перечисленных ведомостей (за исключением шахматной) применяется для учета операций по соответствующим счетам бухгалтерского учета. При этом любая операция фиксируется СМП одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах, характеризующих факт хозяйственной жизни, на основании первичного учетного документа делается соответствующая запись о содержании данного факта.

На последний календарный день отчетного периода остатки по счетам в ведомостях 1 - 8 сверяются с соответствующими данными первичных документов, на основании которых производились записи (кассовые отчеты, выписки банков и т.д.).

Обобщение систематизированной информации, накопленной в отчетном периоде в ведомостях 1 - 8, производится в сводной ведомости (шахматной) по форме N 9МП, на основании которой составляется оборотная ведомость с остатками на последний календарный день отчетного периода, данные которой в дальнейшем используются СМП для составления бухгалтерского баланса.

При сокращенной форме учет ведется также посредством двойной записи в специальной книге учета фактов хозяйственной жизни (книга N К-1МП), предлагаемая форма которой включена в Приложение N 11 к Рекомендациям.

Помимо книги N К-1МП имеет смысл применять еще один регистр, в котором будет отражаться вся информация, связанная с учетом оплаты труда работников СМП. При этом за основу "зарплатного" регистра может быть взята форма ведомости N 8МП, применяемая при полной форме упрощенного учета. В случае если книга N К-1МП и указанный регистр не обеспечивают полноту информации, необходимую для управления, СМП рекомендуется применять отдельные ведомости, используемые при полной форме ведения бухгалтерского учета.

Согласно Рекомендациям книга N К-1МП - это комбинированный бухгалтерский регистр, позволяющий вести учет всех фактов хозяйственной жизни СМП в разрезе активов, обязательств, капитала, доходов и расходов и на основе этой информации составлять упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, отвечающую требованиям достоверности и полноты.

Такой категории СМП, как микропредприятия, Рекомендации предлагают вести бухгалтерский учет по простой форме, то есть без применения двойной записи. В этом случае факты хозяйственной жизни регистрируются СМП в хронологической последовательности непосредственно по группам статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Для этих целей предлагается использовать книгу (журнал) учета фактов хозяйственной жизни по форме N К-2МП, приведенной в Приложении N 12 к Рекомендациям.

Книга N К-2МП открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода по каждому виду имеющихся активов, обязательств и иным объектам бухгалтерского учета. Записи ведутся в хронологическом порядке позиционным способом на основании первичных учетных документов.

Если факт хозяйственной жизни СМП уменьшает остаток по определенной группе статей на начало отчетного периода, то сумма в соответствующей графе регистрируется в скобках. По каждой записи в графе 10 и (или) 17 подсчитывается итог, который раскрывает влияние факта хозяйственной жизни на изменение финансового положения микропредприятия.

В условия действия Закона N 402-ФЗ компания обязана утверждать формы используемых ею бухгалтерских регистров. В силу п. 5 ст. 10 данного Закона формы регистров бухгалтерского учета (за исключением организаций государственного сектора) утверждаются руководителем организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Вести регистры можно как в бумажном виде, так и в электронной форме. Регистры в форме электронных документов заверяются электронной подписью (п. 6 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, в учетной политике следует привести перечень используемых регистров, а сами формы вынести в одно из приложений к учетной политике.

Законом N 402-ФЗ определен и порядок внесения исправлений в бухгалтерские регистры. Запрещено вносить исправления, не санкционированные лицами, ответственными за их ведение. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

Особо обратите внимание на то, что теперь информация, содержащаяся в бухгалтерских регистрах компании, не относится к коммерческой тайне.

В настоящий момент подавляющее число компаний ведет бухгалтерский учет с помощью специализированных бухгалтерских программ, поэтому, на мой взгляд, в своей учетной политике достаточно указать, какая лицензионная программа применяется организацией для ведения учета, а также закрепить состав используемых бухгалтерских регистров, "не зашитых" в алгоритм компьютерной программы, утвержденных руководителем.

Налоговый учет и налоговые регистры

Ведение налогового учета входит в обязанность всех компаний, в том числе применяющих специальные налоговые режимы. Наиболее сложным налоговый учет является у организаций, применяющих общую систему налогообложения.

Согласно ст. 313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Именно налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения хозяйственных операций.

На основании ст. 313 НК РФ налогоплательщики самостоятельно формируют свою систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения налоговых норм и правил, что позволяет им использовать ее последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета должен быть прописан в учетной политике для целей налогообложения, которая утверждается приказом (распоряжением) руководителя компании.

Под налоговой политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Исходя из этого можно сказать, что налоговая политика является основным документом, необходимым для исчисления налогов.

Непредставление налоговой политики в налоговые органы в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ, может привести к налоговой ответственности, на это указывает п. 5 ст. 23 НК РФ.

Зачастую налогоплательщики полагают, что налоговая политика утверждается в том же порядке, что и бухгалтерская учетная политика. Это ошибочное мнение, ведь из бухгалтерского и налогового законодательства не вытекает, что налоговая политика является составной частью бухгалтерской учетной политики организации, поэтому она утверждается в порядке, установленном НК РФ.

При утверждении своей налоговой политики нужно учесть следующие моменты.

Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, то утвердить ее необходимо до начала следующего календарного года. А поскольку в ее основу положен принцип последовательности применения налоговых норм и правил, то ежегодно ее утверждать не нужно.

Однако представить себе организацию, применяющую одну и ту же налоговую политику в течение ряда лет сложно, так как фирма может изменить применяемые ею для целей налогообложения методы учета, род своей деятельности или параллельно с существующим бизнесом начать осуществлять новые виды деятельности, могут измениться и сами нормы налогового законодательства.

Налоговое законодательство не запрещает налогоплательщикам вносить в существующую налоговую политику изменения или дополнения. Только порядок их внесения, а соответственно и сроки применения, зависят от причины внесения изменений.

Если организация меняет методы учета, то новые правила, закрепленные в налоговой политике, она сможет применять только со следующего календарного года.

В случае изменения норм налогового законодательства "обновленные" нормы налоговой политики будут применяться компанией с момента вступления их в силу. Изменить свою налоговую политику в течение года можно и при начале новых видов деятельности (ст. 313 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/240).

Любые изменения и дополнения, вносимые в налоговую политику, утверждаются приказом (распоряжением) руководителя компании.

Обратите внимание: в НК РФ ничего не сказано о том, в какие сроки должен отредактировать свою учетную политику налогоплательщик в связи с поправками, внесенными в законодательство по налогам и сборам.

На мой взгляд, в этой ситуации в первую очередь необходимо внимательно изучить обновленные нормы НК РФ и уточнить сроки их вступления в силу, после чего следует проанализировать, к какому результату приведет использование новых норм. Затем нужно обратиться к правилам, закрепленным в п. п. 2 и 4 ст. 5 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 5 НК РФ акты налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют, а улучшающие его положение, в соответствии с п. 4 ст. 5 НК РФ, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В связи с этим при желании налогоплательщик всегда может доказать, что обновленные нормы налогового законодательства, ухудшающие его положение, он должен применять после вступления обновленных норм в силу, но не ранее первого числа очередного календарного года.

Как следует из ст. 313 НК РФ, данные налогового учета должны содержать следующую информацию:

Подтверждением данных налогового учета выступают:

Замечу, что в НК РФ определения понятия "первичный учетный документ" нет, поэтому согласно ст. 11 НК РФ налогоплательщик вправе использовать определение, данное в Законе N 402-ФЗ.

О том, что использование бухгалтерской "первички" в качестве подтверждающих документов в налоговом учете не противоречит нормам НК РФ, говорится и в Письме Минфина России от 17.01.2014 N 03-03-06/1/1156.

Напомню, что с 1 января 2013 г. в бухгалтерском учете подтверждать каждый факт хозяйственной жизни большинство организаций может как унифицированными формами первичной документации, так и самостоятельно разработанными аналогами, удовлетворяющими требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Формы используемой первичной документации определяются руководителем экономического субъекта по представлению главного бухгалтера или иного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Так как подтверждением данных налогового учета может служить и бухгалтерская справка, унифицированной формы которой не существует, то этот документ компании придется разработать самостоятельно в любом случае и закрепить его использование в своей бухгалтерской учетной политике.

Согласно п. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы составляются при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, сразу после его окончания.

Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Закон N 402-ФЗ запрещает принимать к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Под регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).

Налоговое законодательство позволяет использовать регистры бухгалтерского учета в качестве налоговых регистров, но при этом указывает, что если в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета любыми дополнительными реквизитами.

Кроме того, НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику вести и самостоятельные налоговые регистры. Налоговым и иным органам запрещено устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Самостоятельно разработанная форма налогового регистра должна содержать следующие обязательные реквизиты:



В виде справочной информации, на мой взгляд, целесообразно включить в форму налогового регистра и бухгалтерскую корреспонденцию счетов. Такой прием позволит в дальнейшем оперативно производить сверку с данными бухгалтерского учета.

Следует имеет в виду, что содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Это касается и налоговых органов, которые за разглашение налоговой тайны могут быть привлечены к административной и даже к уголовной ответственности (Письмо Минфина России от 12.04.2011 N 03-02-08/41).

Если налогоплательщик не готов разрабатывать формы налоговых регистров самостоятельно, то он может воспользоваться формами, приведенными в Рекомендациях МНС России от 19.12.2001 "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ".

Перечень регистров налогового учета, предлагаемый налоговиками, не является полным, как не является исчерпывающим и перечень приведенных в них показателей. Однако они могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением информации по основным показателям.

Предлагаемые регистры разделены на пять разделов. В частности, для ведения налогового учета могут быть использованы следующие регистры:

Под промежуточными понимаются показатели, для которых не предусмотрено отдельных строк в налоговой декларации по налогу на прибыль, то есть их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя;

Утвержденные формы налоговых регистров необходимо закрепить в налоговой политике, то есть налогоплательщик может указать, что использует:



Статьей 314 НК РФ предусмотрено ведение регистров налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронной форме и (или) машинных носителях. Понятно, что в целях защиты регистров от несанкционированных исправлений два последних варианта являются более предпочтительными.

За правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета отвечают лица, составившие и подписавшие их.

Налоговое законодательство не запрещает вносить исправления в налоговые регистры, поэтому в налоговой политике следует закрепить порядок внесения таких исправлений.

На основании изложенного следует, что в своей налоговой политике налогоплательщик должен закрепить используемую им систему ведения налогового учета. При этом он может выбрать любой из следующих вариантов:

В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"