Мудрый Экономист

"Сомнительный" резерв и внереализационные... Долги

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 36

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание безнадежных долгов осуществляется за счет данного резерва. И только если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. На практике возник вопрос: нужно ли в этом же порядке списывать безнадежные долги, которые возникли у организации вне связи с реализацией? Ответ на него дал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17 июня 2014 г. N 4580/14.

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете позволяет организациям, применяющим метод начисления, ускорить момент признания соответствующего расхода. Этим, собственно говоря, и объясняется популярность, которой обладает "сомнительный" резерв среди налогоплательщиков организаций. А если принять во внимание тот факт, что в бухгалтерском учете такие резервы необходимо создавать в обязательном порядке, то формирование его и в налоговых целях позволяет в том числе несколько сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

"Сомнениям"... есть пределы

Правила формирования резерва по сомнительным долгам определены положениями ст. 266 Налогового кодекса. Данной нормой установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Проще говоря, сомнительные долги должны отвечать трем условиям:

  1. они должны быть связаны с реализацией;
  2. они возникли в связи с неоплатой товара, работ, услуг в срок, установленный договором;
  3. они не обеспечены залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, при формировании резерва по сомнительным долгам учитывается "дебиторка", которая связана с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На данный момент не раз обращали внимание контролирующие органы. Так, в Письме Минфина России от 12 мая 2009 г. N 03-03-06/1/318 указывается на невозможность включения в "сомнительный" резерв задолженности по договору займа или уступки прав требования. А в Письме от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129 представители финансового ведомства, приведя аналогичные аргументы, пришли к выводу, что и договорным неустойкам в упомянутом резерве, что называется, делать нечего. Зато в Письме от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594 представители Минфина России посчитали возможным отнесение долгов по арендным или лизинговым платежам в состав "сомнительных", но... По их мнению, это возможно только в случае, если подобные суммы организация учитывает как доходы от реализации, а сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных видов ее деятельности согласно учредительным документам.

Использование "сомнительного" резерва

Согласно п. 4 ст. 266 Налогового кодекса резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В свою очередь таковыми признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности (в общем случае он составляет три года). Кроме того, к категории безнадежных относятся долги контрагента, который в установленном законодательством порядке ликвидирован. Есть и еще две ситуации, когда долги признаются безнадежными (нереальными к взысканию):

Соответственно, в указанных случаях долги покрываются за счет "сомнительного" резерва, а не учитываются как убыток на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса. И только в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК).

Безнадежные "сомнения"

Вопрос в том, все ли безнадежные долги следует списывать за счет резерва или только те из них, которые связаны с реализацией, то есть непосредственно участвуют в формировании "сомнительного" резерва? Надо сказать, что официальная позиция на сей счет единообразием не отличается. Так, в Письме от 14 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/750 представители Минфина России высказали мнение, что если резерв по сомнительным долгам в отношении конкретной безнадежной задолженности не создавался, то она учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль организаций. То есть раз долги, которые возникли вне связи с реализацией, не участвуют в формировании "сомнительного" резерва, то в случае признании их безнадежными они списываются отнюдь не за счет этого резерва. И это в принципе логично...

В то же время в Письме от 17 июля 2012 г. N 03-03-06/2/78 специалисты Минфина России пришли уже к иному выводу. Чиновники рассуждали следующим образом. Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса определено, что в целях гл. 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Соответственно, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 Кодекса, осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 5 ст. 266 НК). А стало быть, при наличии "сомнительного" резерва списание безнадежной задолженности должно происходить за счет такого резерва. Надо сказать, что и здесь финансистов практически не в чем упрекнуть. Ведь из буквального прочтения положений п. 4 ст. 266 Кодекса следует, что резерв может быть использован на покрытие убытков от любых безнадежных долгов вне зависимости от того, связаны они с реализацией или нет.

А судьи что?

Итак, обе названные позиции имеют достаточно серьезное обоснование. Так на какой же из них стоит остановиться? Проблема еще и в том, что и в арбитражной практике до недавнего времени в этой части мнения судей также разделились. Одни из них указывали на то, что, если налогоплательщик создал резерв по сомнительным долгам, любые безнадежные долги он должен списывать только за счет этого резерва (см., напр., Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. N Ф04-3466/2007(34768-А27-15). Другие судьи придерживаются мнения, что при расчете налога на прибыль организаций в составе внереализационных расходов можно учесть сумму безнадежного долга, которая не включалась в резерв по сомнительным долгам (см., напр., Постановления ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. N Ф09-2606/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2005 г. N А42-13350/04-20 и т.д.).

Точки над "i"

Очевидно, что в подобной ситуации при отсутствии единообразия в судебной практике в неопределенном положении относительно исхода дела до последнего момента (до вынесения решения суда) оказываются как налогоплательщики, так и контролирующие органы. Получается, что обращение в суд - это как игра в рулетку... И хотя в силу п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, как видим, данное правило срабатывает, увы, не всегда.

Точку в споре о порядке учета безнадежных долгов в целях исчисления налога на прибыль в случае, если налогоплательщиком был создан "сомнительный" резерв, поставил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17 июня 2014 г. N 4580/14.

Высшие судьи указали, что положения п. 5 ст. 266 Кодекса, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Данный вывод арбитры сделали на основе системного толкования во взаимосвязи положений, установленных ст. ст. 265 и 266 Кодекса, а также анализа правил заполнения декларации по налогу на прибыль, закрепленных в Приложении N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденном Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. ММВ-7-3/174@. Из названных положений прямо следует, что расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации (строка 200 и строка 300 данного Приложения).

Таким образом, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17 июня 2014 г. N 4580/14 закрепил следующую позицию: возникший не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) безнадежный долг, который при формировании резерва по сомнительным долгам не включается в него в силу прямого указания закона, можно учесть непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль. При этом данное Постановление содержит указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятыми на основании нормы права в ином истолковании.

Г.Ермакова