Мудрый Экономист

"Патентный" налог в декларации по НДФЛ

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 36

Индивидуальные предприниматели, утратившие право на применение патентной системы налогообложения до истечения срока действия патента, автоматически попадают в категорию "общережимников". В подобных ситуациях при определении базы по НДФЛ они могут учесть уплаченные суммы "патентного" налога. Между тем в декларации по НДФЛ нет места для подобного расхода. Так как же тогда быть?

Порядок применения индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения регламентирован положениями гл. 26.5 Налогового кодекса. На данный спецрежим ИП переходят в добровольном порядке. При этом необходимо учитывать, что п. 6 ст. 346.45 Кодекса определен перечень случаев, когда предприниматель считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Причем данный перечень носит исчерпывающий характер.

Утрата права на ПСН

Итак, индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение ПСН в следующих случаях:

На практике нередко индивидуальные предприниматели приобретают не один, а сразу несколько патентов. В этом случае необходимо учитывать, что неуплата в срок налога по одному из них повлечет утрату права на применение ПСН только по той деятельности, в отношении которой не был полностью оплачен патент (см., напр., Письма Минфина России от 24 июля 2013 г. N 03-11-12/29369, ФНС России от 5 февраля 2014 г. N ГД-4-3/1890). В то же время если имеет место нарушение лимита по выручке либо на работу принят "лишний" сотрудник, то ИП утрачивает право на применение ПСН по всем видам деятельности, на осуществление которых был приобретен патент.

Уведомление налоговой о "слете" с ПСН

Положения п. 8 ст. 346.45 Налогового кодекса обязывают индивидуальных предпринимателей подать в налоговый орган заявление об утрате права на ПСН. На все про все отводится 10 календарных дней со дня наступления соответствующих обстоятельств или со дня прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения. Заявление об утрате права на "патентный" спецрежим и о переходе на общую систему налогообложения подается в любую из инспекций, в которых ИП состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, по его выбору. При этом в заявлении необходимо указать реквизиты всех имеющихся патентов с не истекшим на дату подачи заявления сроком действия. Форма такого заявления (форма N 26.5-3) утверждена Приказом ФНС России от 23 апреля 2014 г. N ММВ-7-3/250@.

Отметим, что в случае если основанием для "прощания" с ПСН стала несвоевременная уплата "патентного" налога, то заявление об утрате права на спецрежим можно и не подавать. В соответствии с п. 3 ст. 346.46 Кодекса налоговый орган самостоятельно снимет ИП с "патентного" учета в течение пяти дней со дня истечения срока уплаты "патентного" налога.

"Общие" налоги

Так или иначе, как уже было сказано, при утрате права на применение ПСН индивидуальный предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того налогового периода, на который был выдан патент (п. 6 ст. 346.45 НК). Причем согласно п. 7 ст. 346.45 Налогового кодекса суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения за период, в котором предприниматель утратил право на применение ПСН, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных ИП. При этом данной нормой установлено также, что в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по "общим" налогам, срок на перечисление которых пришелся на срок действия патента, пени не уплачиваются.

"Добавленный" налог

Между тем, к примеру, налоговым периодом по НДС является квартал. А уплачивается данный налог по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим кварталом (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 174 НК). То есть Кодексом не предусмотрено никаких авансовых платежей по НДС. Соответственно, выходит, что на практике вполне возможна ситуация, когда ИП, "слетевший" с ПСН и перешедший на общий режим налогообложения, что называется, задним числом, пропустит срок уплаты непосредственно НДС. Как разъяснил Минфин России в Письме от 21 марта 2014 г. N 03-11-11/12308, в подобных ситуациях на суммы НДС, ранее не уплаченные в связи с применением ПСН, пени подлежат начислению в общем порядке. Ведь положения п. 7 ст. 346.45 Кодекса применяются только в отношении "просроченных" авансовых платежей.

Налог на доходы физлиц

Повторимся, что "общие" налоги ИП, утратившие право на применение "патентного" спецрежима, уплачивают в порядке, установленном для вновь зарегистрированных ИП. Соответственно, в разрезе НДФЛ необходимо учитывать сразу несколько моментов.

Во-первых, положения п. 7 ст. 227 Кодекса обязывают ИП представить в налоговую инспекцию декларацию по форме N 4-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 27 декабря 2010 г. N ММВ-7-3/768@) с проставлением суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде. Данная декларация подается в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов, то есть с момента "слета" с ПСН. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком самостоятельно за минусом предполагаемых расходов. На основании данной информации налоговый орган рассчитает суммы авансовых платежей по НДФЛ и вышлет соответствующие уведомления.

Во-вторых, авансовые платежи по НДФЛ уплачиваются на основании налоговых уведомлений в следующие сроки:

В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода ИП обязан представить в налоговую новую декларацию с указанием уточненной суммы предполагаемого дохода. В этом случае инспекция в течение пяти дней с момента получения этой декларации производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты (п. 10 ст. 227 НК).

В силу положений п. 7 ст. 346.45 Кодекса в случае несвоевременного перечисления авансов по НДФЛ предприниматель, утративший право на ПСН, перечисляет задолженность без начисления пеней.

В-третьих, по окончании налогового периода, то есть календарного года, в соответствии с п. 5 ст. 227 Кодекса в налоговый орган необходимо представить декларацию по форме 3-НДФЛ. Сделать это нужно не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным налоговым периодом (ст. 229 НК). Сам же налог нужно уплатить в бюджет до 15 июля также следующего за декларируемым периодом года (п. 4 ст. 228 НК).

В данном случае необходимо отметить, что согласно абз. 2 п. 7 ст. 346.45 Кодекса сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, уменьшается на сумму уплаченного "патентного" налога. Между тем представители ФНС России в Письме от 12 августа 2014 г. N ПА-4-11/15831 констатировали, что действующая в настоящее время форма декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ), равно как и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом ФНС России от 10 ноября 2011 г. N ММВ-7-3/760@, в некоторой степени "отстали" от норм налогового законодательства. Во всяком случае в настоящее время возможность для отражения в этой декларации сумм "патентного" налога с целью их зачета при расчете подлежащих уплате (доплате) в бюджет (возврату из бюджета) сумм НДФЛ попросту не предусмотрена. Выход из ситуации чиновники предлагают следующий: скорректированную на "патентный" налог сумму НДФЛ сразу отражать в строках 100 (110) разд. 1 декларации. Ну а чтобы у инспекторов на местах не возникло лишних вопросов, представители ФНС рекомендуют налогоплательщикам к декларации приложить пояснительную записку, в которой следует привести все необходимые расчеты и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.

Н.Баразненок