Мудрый Экономист

Использование личного транспорта в служебных целях

"Современный бухучет", 2014, N 10

На практике возникают ситуации, когда предприятие не располагает денежными средствами на приобретение транспорта или автомобили необходимы ему лишь время от времени, поэтому иметь их в собственности нерационально. В таких случаях выходом из положения может стать использование личных автомобилей работников предприятия или их аренда.

Возмещение затрат, понесенных работником, может осуществляться либо в соответствии со ст. 188 Трудового кодекса РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ (ТК РФ) по соглашению сторон, либо на основании ст. 606 Гражданского кодекса РФ при заключении договора аренды. От того, как оформлены взаимоотношения между работником и работодателем, зависит налоговый и бухгалтерский учет названной выплаты.

Если обратиться к ст. 188 ТК РФ, то она предписывает работодателю выплачивать компенсацию за использование личного имущества работника в служебных целях, в том числе и транспортных средств, а также возмещать расходы, связанные с его эксплуатацией. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Иными словами, работодателю надо подписать с работником соглашение, устанавливающее конкретный размер компенсации за использование личного имущества работника в интересах работодателя. Помимо размера компенсации в соглашении целесообразно указать вид личного имущества работника, порядок его использования, порядок возмещения расходов. Соглашение может быть достигнуто как при заключении трудового договора, так и после его заключения путем оформления дополнения к нему.

В настоящее время нормы по выплатам за пользование имуществом сотрудников в служебных целях законодательством не установлены. Исключение - использование личных легковых автомобилей и мотоциклов, в отношении которых предусмотрены предельные нормы расходов организации. Постановлением Правительства РФ от 02.07.2013 N 563 утверждены Правила выплаты компенсации за использование федеральными государственными гражданскими служащими личного транспорта (легковые автомобили и мотоциклы) в служебных целях и возмещения расходов, связанных с его использованием. В соответствии с данным документом компенсация за использование легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно составляет 2400 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см - 3000 руб. в месяц. Компенсация за использование мотоцикла - 1200 руб. в месяц.

Не стоит забывать, что в размер компенсации работнику уже включено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Для получения компенсации и возмещения расходов работник подает заявление представителю нанимателя с указанием сведений о том, для осуществления каких должностных обязанностей и с какой периодичностью используется личный транспорт. К заявлению прилагается копия свидетельства о регистрации транспортного средства (с предъявлением оригинала). Представитель нанимателя должен принять решение о выплате компенсации и возмещении расходов в 10-дневный срок со дня получения такого заявления с учетом:

Расходы на приобретение горюче-смазочных материалов возмещаются по фактическим затратам, подтвержденным надлежащими документами (счетами, квитанциями, кассовыми чеками и др.).

В случае если предприятие возмещает работнику компенсацию за использование иного имущества, размер данной выплаты будет определен только по соглашению сторон исходя из экономической обоснованности.

В Письме Минфина России от 27.08.2013 N 03-04-06/35076 разъясняется, что освобождению от обложения налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ (НК РФ) подлежат доходы, к которым относятся все виды компенсационных выплат в пределах норм, установленных российским законодательством, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей по соглашению сторон трудового договора.

При этом должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов.

Мотивацией такого ответа является то обстоятельство, что, поскольку гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления, для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ст. 188 ТК РФ даже при условии превышения размера денежной компенсации над нормами, установленными Постановлением Правительства РФ от 02.07.2013.

Однако это не касается ситуации, когда работник управляет автомобилем на основании доверенности. В этом случае компенсация за использование автомобиля, по мнению финансистов, облагается налогом на доходы физических лиц. Свою позицию они аргументируют тем, что возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему имущества, ТК РФ не предусмотрено. Поскольку транспортное средство, управляемое физическим лицом по доверенности, не является его личным имуществом, положения п. 3 ст. 217 НК РФ не применяются и суммы возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества в интересах работодателя, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке (Письма Минфина России от 08.08.2012 N 03-04-06/9-228, ФНС России от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18123@).

В Письме Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49 было обращено внимание на еще один нюанс: если транспортное средство находится в совместной собственности супругов, суммы возмещения расходов, связанных с использованием в интересах работодателя транспортного средства, управляемого физическим лицом по доверенности, выданной супруге(у), освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Но если транспортное средство было приобретено до вступления в брак, получено супругой(ом) во время брака в дар или в порядке наследования либо по условиям брачного договора является единоличной собственностью супруги(а), такие суммы, выплачиваемые работодателем супругу(е), не являющемуся(ейся) собственником транспортного средства, подлежат налогообложению.

Согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Таким образом, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного транспортного средства, не облагается страховыми взносами, если использование данного имущества связано с выполнением трудовых обязанностей (разъездным характером исполнения трудовых обязанностей, служебными целями), в размере, определяемом соглашением между организацией и сотрудником. При этом размер возмещения указанных расходов должен отвечать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. Также организация должна располагать копиями документов, подтверждающих право собственности работника на имущество.

В то же время в Письме Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-92 подчеркивается, что если сотрудник в служебных целях использует автомобиль, которым он управляет по доверенности, то суммы полученной им компенсации подлежат обложению страховыми взносами. Этот вывод основан на том, что в силу положений ст. 185 ГК РФ при передаче имущества по доверенности не происходит перехода права собственности к доверенному лицу, следовательно, такое имущество не является личным, а компенсация за использование в служебных целях не личного имущества работника трудовым законодательством не предусмотрена.

Однако в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.05.2013 N А76-15748/2012 сделан вывод прямо противоположный, чем написано выше, а именно: отсутствие права собственности на автомобиль (т.е. управление по доверенности) не является основанием для начисления страховых взносов на компенсацию за его использование в служебных целях.

Суть судебного разбирательства состояла в следующем: в ходе проверки деятельности предприятия УПФР в Центральном районе г. Челябинска были установлены факты занижения базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование на суммы компенсационных выплат за использование личного имущества (легковых автомобилей) работникам организации, у которых отсутствуют документы, подтверждающие право собственности на легковые автомобили, в связи с чем предприятию доначислили страховые взносы.

Решение УПФР было обжаловано, при этом суды первой и апелляционной инстанций приняли судебные акты в пользу организации. В кассационной жалобе УПФР просил эти судебные акты отменить, указывая, что возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, ТК РФ не предусмотрено. Поскольку транспортное средство, управляемое работником организации по доверенности, его личным имуществом не является, то суммы компенсации за использование такого имущества в интересах работодателя подлежат обложению страховыми взносами в установленном порядке.

Суд кассационной инстанции отказал УПФР в удовлетворении жалобы, сославшись на то, что в российском законодательстве отсутствует понятие личного имущества, поэтому личным имуществом работника является имущество, принадлежащее лицу на любом законном основании. Переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность, а именно указанные правомочия и необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, находящегося во владении работника по доверенности. Поэтому управление автомобилем по доверенности (т.е. при отсутствии права собственности на него) не является основанием для начисления страховых взносов на компенсацию за его использование в служебных целях.

Расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, расходы в виде выплаты работникам компенсации за использование личного имущества в служебных целях могут быть учтены при исчислении налога на прибыль только в тех случаях, когда работа связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями и в пределах законодательно утвержденных норм.

Руководство предприятия может принять более высокую норму компенсационных выплат, однако превышение суммы компенсации над установленными лимитами не будет признаваться расходами в целях налогообложения прибыли (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Неоднозначна, по мнению автора, позиция налоговых служб по ведению путевых листов для подтверждения обоснованности учета выплаты компенсации при заполнении декларации по налогу на прибыль. Так, в Письме Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39406 указано, что путевые листы, содержащие обязательные реквизиты и заполненные в порядке, утвержденном Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов", налогоплательщики вправе использовать для подтверждения расходов водителей, работающих на личном транспорте в служебных целях при налогообложении прибыли организаций.

Однако если открыть Письмо Минфина России от 27.06.2013 N 03-04-05/24421, то в нем написано, что размер возмещения расходов должен подтверждаться документами, свидетельствующими о принадлежности налогоплательщику на праве личной собственности используемого в служебных целях имущества (паспорта транспортного средства и свидетельства о его регистрации), расчетами компенсаций и документами, подтверждающими фактическое использование имущества в интересах работодателя (путевыми листами), а также документами, подтверждающими суммы произведенных в этой связи расходов.

В Письме Минфина России от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46664 на конкретный вопрос "достаточно ли компании для обоснования данных расходов оформить лишь приказ о выплате компенсации работникам или необходимо еще оформлять путевые листы?" финансисты, ссылаясь на ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", разъясняют, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. На основании данного Закона порядок ведения налогового учета самостоятельно устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, оформленный приказом (распоряжением) руководителя. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Законом N 402-ФЗ определен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа. При этом, сообщают финансисты, Положением о Министерстве финансов Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329) осуществление Минфином России функции по разработке и утверждению унифицированных форм первичных учетных документов не предусмотрено.

Таким образом, анализируя перечисленные выше Письма, вопрос об использовании путевых листов для подтверждения расходов водителей, работающих на личном транспорте в служебных целях при налогообложении прибыли организаций, остается открытым. В первом случае налоговики рекомендуют их вести, во втором - обязательно их применять, в третьем - на усмотрение самого предприятия.

Тем не менее в спорных ситуациях суды нередко становятся на сторону налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2012 по делу N А12-15477/2011 отмечено, что письма Минфина и ФНС России к актам законодательства о налогах и сборах не относятся. Поскольку в актах законодательства о налогах и сборах указанный вопрос должным органом не регламентирован, суды обоснованно применили п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все сомнения в актах законодательства о налогах и сборах подлежат истолкованию в пользу налогоплательщика.

Поводом обращения в суд в этом случае послужило то, что налоговики потребовали с проверяемого лица путевые листы в подтверждение обоснованности учета выплаты компенсации при налогообложении прибыли. Налогоплательщик с этим не согласился и посчитал достаточным подтверждением приказы о выплате компенсаций в связи со служебной необходимостью, копии расходных ордеров, копии технических паспортов на автомашины, находящиеся в личной собственности сотрудников. Обязательного условия ведения путевых листов для выплаты компенсации за использование личного транспорта в учете не предусмотрено. Доказательств, свидетельствующих о том, что в периоды выплаты компенсаций автотранспорт не использовался в служебных целях, налоговый орган суду не представил. В итоге налогоплательщик отстоял учет компенсации, выплаченной в пределах установленных законодательством норм, в налоговых расходах без путевых листов.

Напомним, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ, относятся сверхнормативные компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, установленных Правительством РФ. Однако на практике для работы могут привлекаться и личные грузовые автомобили малой вместимости и грузоподъемности, микроавтобусы. Как быть в такой ситуации?

С одной стороны, в ст. 188 ТК РФ речь идет о возмещении расходов при использовании личного транспорта работника (не уточняется грузовой он или легковой), а с другой стороны - в Постановлении Правительства РФ от 02.07.2013 N 563 утверждены Правила выплаты компенсации для использования легковых автомобилей и мотоциклов. Таким образом, получается, что можно использовать любой вид транспорта, но для него не предусмотрена выплата компенсации, что вызывает вопросы, связанные с налогообложением.

В Письме Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150 был дан следующий ответ. Расходы на компенсацию за использование личного грузового транспорта работника гл. 25 НК РФ не определены. Вместе с тем с учетом того, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим, суммы компенсации, начисленные работникам за использование ими личного грузового транспорта, для выполнения служебного задания, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Однако в более раннем Письме Минфина России от 24.04.2008 N 03-03-06/1/293 чиновники ответили, что, поскольку пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ не предусматривает возможности включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на компенсацию за использование личного микроавтобуса, признать их в целях налогообложения нельзя. Вместе с тем, добавили они, с владельцами транспортных средств, используемых для служебных целей, могут быть заключены договоры гражданско-правового характера, по которым расходы, связанные с использованием личного автотранспорта, могут быть учтены при налогообложении прибыли организаций.

Таким образом, получается, что при налогообложении прибыли сверхнормативные компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов не учитываются в составе затрат. Если же включить в состав расходов фактические затраты за использование личного грузового транспорта, то сложно предсказать реакцию проверяющих на данные действия, поскольку для такого вида транспорта не предусмотрены нормы денежного возмещения.

В этой ситуации возможно несколько вариантов санкций. Если налоговики докажут, что неуплата налога была умышленной, то тогда организацию ожидает штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, а также придется доплатить непосредственно сам налог и пени (п. 3 ст. 122 НК РФ). Если проверяющие признают, что при определении базы по налогу на прибыль были допущены ошибки и, как следствие, налог уплачен не полностью, то штраф будет меньше - в размере 20% от величины неуплаченного налога плюс сумма неуплаченного налога и пени (п. 1 ст. 122 НК РФ).

В случае если инспекторы найдут грубые нарушения правил ведения учета, которые повлекли занижение налога, штраф составит 20% от неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб. плюс сумма неуплаченного налога и пени (п. 3 ст. 120 НК РФ). Напомним, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур либо регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное либо неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Предприятие может получить то или иное имущество работника по договору аренды, в том числе транспортные средства сотрудника. В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору арендодатель (наймодатель) предоставляет арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Договор составляется в письменной форме. Если имущество является движимым, то нотариального удостоверения или государственной регистрации данного договора не требуется. Срок использования имущества устанавливается обеими сторонами, если он не принят, считается, что договор аренды заключен на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ). По законодательству предприятие может заключать договоры аренды транспортного средства с экипажем или без него.

На основании ст. 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и по его технической эксплуатации. Арендатор в течение всего срока договора аренды обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта. Если иное не предусмотрено договором аренды, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

Также в договоре аренды транспортного средства без экипажа следует обратить внимание на цели использования транспортного средства, поскольку согласно п. 2 ст. 647 ГК РФ арендатор вправе без согласия арендодателя от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены, назначению транспортного средства.

Вопросы, касающиеся порядка уплаты арендной платы, срока договора аренды транспортных средств, возврата арендуемого транспортного средства, также следует отразить в договоре. Кроме того, в нем можно предусмотреть, что по истечении срока договора или ранее арендатор может выкупить арендуемое имущество.

Предприятие, которое арендует транспортное средство своего работника и выплачивает ему арендную плату, признается налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Поскольку арендная плата, выплачиваемая сотруднику за аренду транспортного средства, не связана с выполнением работ (оказанием услуг) по трудовым или гражданско-правовым договорам, то она не является объектом обложения страховыми взносами. Данное положение регламентируется ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ: "Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства".

Что касается расчета налога на прибыль, то в Письме Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-06/1/844 разъясняется, что так как затраты на выплаты за пользование имуществом по договору аренды относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), вся сумма по договору аренды учитывается при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с работником, в том числе затраты в виде стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов, затраты на техническое обслуживание, а также затраты на ремонт автомобиля, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что арендованный автомобиль используется организацией-арендатором в деятельности, связанной с получением доходов, а произведенные расходы соответствуют критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. По договору аренды с экипажем автомобиль содержит его владелец (ст. 634 ГК РФ). Он же оплачивает текущий и капитальный ремонт, запчасти и другие необходимые принадлежности. Арендатор платит арендную плату и оплачивает расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией автомобиля.

При заключении договора аренды автомобиля с экипажем желательно составлять договор таким образом, чтобы можно было разграничить, какая сумма приходится на аренду автомобиля, а какая - на оплату услуг по управлению и технической эксплуатации.

Арендную плату организация учитывает при расчете налога на прибыль полностью, если такие расходы документально подтверждены и экономически обоснованны (пп. 10 п. 1 ст. 264 и ст. 252 НК РФ).

На основании пп. 4, 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ доход, полученный арендодателем - физическим лицом от предоставления в аренду автомобиля, а также от оказания услуг по управлению этим автомобилем, является объектом налогообложения по НДФЛ.

При заключении договора аренды машины с экипажем часть заработной платы работника, связанная с выполнением его обязанностей по управлению автомобилем, будет облагаться страховыми взносами, а с арендной платы страховые взносы не начисляются.

Какой бы вариант экономии на страховых взносах ни выбрала организация, необходимо очень ответственно подойти к документальному оформлению выплат, чтобы избежать претензий со стороны проверяющих органов.

Таким образом, если подвести итог по вопросу налогообложения операций по использованию личного транспорта работника, то он сводится к следующему:

О.Н.Ремизова

Консультант журнала