Мудрый Экономист

Недоудержанные займы

"Налоговый вестник", 2014, N 10

На практике довольно распространенной является следующая ситуация: сотрудника, который ранее взял заем у своего работодателя, переводят в другую компанию в рамках холдинга. Чаще всего необходимость перевода при этом обусловлена ликвидацией компании (предыдущего работодателя). В настоящей публикации будет дан ответ на вопрос, что в таком случае делать с остатком долга по займу, который на момент перевода все еще числится за сотрудником.

Вариант 1. Уступка права требования

В п. 1 ст. 382 ГК РФ сказано, что право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Работодатель, с которым при переводе трудовые отношения расторгаются, является кредитором по отношению к сотруднику, получившему заемные средства.

С точки зрения оформления отношений по займу наиболее удобной для организаций является уступка прав требования по займу между прежним и новым работодателем. В таком случае не нужно согласие сотрудника на изменение кредитора, что следует из норм п. 2 ст. 382 ГК РФ. Исключение составляют только случаи, когда запрет на уступку был предусмотрен в тексте договора займа, однако стоит признать, что на практике подобное условие включается в договоры крайне редко.

Вместе с тем практикующим специалистам важно иметь в виду, что, несмотря на внешнюю простоту данного варианта оформления отношений, его применение может вызвать некоторые затруднения с точки зрения налогообложения. Подробнее об этом мы расскажем ниже.

Оформление

В ст. 384 ГК РФ сказано, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие, связанные с требованием права, в том числе право на проценты по займу.

В случае уступки оформляется два вида документа:

Хотелось бы обратить внимание читателей на следующее существенное обстоятельство. В данном случае мы рассматриваем уступку права требования между двумя организациями. Естественно, в интересах организаций оформить подобный переход прав между дружественными компаниями, не закладывая дополнительные вознаграждения.

Принимая во внимание то, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено, важно определиться, может ли сделка по безвозмездной уступке права требования, заключенная между коммерческими организациями, быть приравнена к дарению.

К сожалению, на поставленный вопрос можно ответить положительно. Хотя в законодательстве четкого ответа нет, судебную практику по рассматриваемой проблеме можно считать сформировавшейся. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.06.2001 N 8303/00 был сделан следующий вывод: соглашение, не предусматривающее встречное предоставление цеденту со стороны цессионария, может быть признано договором дарения в том случае, если оно содержит ясно выраженное намерение на совершение безвозмездной передачи соответствующего права. Таким образом, прежнему и новому работодателю сотрудника-заемщика придется предусмотреть доход по сделке, поскольку дарение между коммерческими организациями запрещено.

У читателей может возникнуть закономерный вопрос, есть ли возможность оформить уступку права требования между прежним работодателем (организацией) и каким-либо физическим лицом. Это возможно, но у такой ситуации не совсем удобным с точки зрения гарантированности платежей станет порядок погашения задолженности по займу. Если договор займа оформлен между сотрудником и организацией, как правило, предполагается удержание сумм в счет долга из зарплаты. Если права кредитора по договору займа переданы физическому лицу, никаких удержаний из зарплаты данное физическое лицо (не являющееся работодателем) производить не будет. Если же новым заимодавцем станет новый работодатель, он будет просто удерживать сумму долга из зарплаты.

Напомним, что отношения по удержанию суммы задолженности по договору займа находятся на стыке регулирования гражданского и трудового права. С точки зрения трудового права удержания из зарплаты сотрудника возможны в исключительных случаях.

Так, в соответствии со ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:

Случая заключения с сотрудником договора займа в этом перечне нет. Однако законодательством не запрещены удержания по инициативе работника. В таком случае сотрудник должен написать заявление с просьбой удерживать соответствующие суммы в счет погашения задолженности по займу из его зарплаты.

Согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику. Однако важно понимать, что в названных статьях речь идет об удержаниях из заработной платы, которые производятся независимо от волеизъявления работника с целью погашения задолженности работника перед работодателем или иными лицами. Если удержания производятся по инициативе сотрудника, применять данные ограничения не нужно. Ведь работник может распорядиться своей заработной платой по своему усмотрению, в том числе путем погашения займа, представив соответствующее заявление в бухгалтерию работодателя. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Роструда от 26.09.2012 N ПГ/7156-6-1.

Актуальным также является вопрос, какой датой необходимо оформить уступку и нужно ли приурочивать ее к дате увольнения сотрудника в порядке перевода. В данном случае необходимо понимать, что гражданско-правовая сделка по уступке права требования и факт увольнения сотрудника и заключения трудового договора с новым работодателем никак не связаны между собой. На соглашении об уступке может быть любая дата.

НДС и налог на прибыль

По общему правилу уступка кредитором денежного требования облагается НДС (п. п. 1, 2 ст. 155 НК РФ). Однако в отношении договоров займа в нормах действующего законодательства РФ предусмотрено исключение. Не облагается НДС уступка (переуступка) требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров, независимо от того, кто уступает требование (первоначальный кредитор или новый). Это предусмотрено в пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. В отношении налога на прибыль действуют следующие правила.

В учете прежнего кредитора данная операция отражается с учетом применяемого метода при расчете налога на прибыль. При методе начисления налоговая база от уступки права требования определяется как разница между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки (абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ). Убыток по этой сделке учитывается в целях налогообложения в том же порядке, что и при уступке требования по договору реализации товаров (работ, услуг).

В отношении учета при кассовом методе имеется две точки зрения. Первая заключается в том, что налоговая база при уступке права требования, вытекающего из договора займа, определяется по общим для кассового метода правилам. То есть в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ полученный в этом случае убыток учитывается единовременно и в полной сумме. Вторая позиция предполагает применение точно такого же порядка, что и при методе начисления.

По мнению автора, более обоснованной представляется именно вторая точка зрения и вот почему. В отношении кредитора по долговому обязательству (в отличие от налогоплательщика - продавца товаров (работ, услуг)) в п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ нет каких-либо оговорок о методе учета доходов и расходов. В заголовке ст. 279 НК РФ о применяемом методе тоже ничего не сказано.

Относительно отражения уступки в учете нового кредитора (нового работодателя) необходимо отметить следующее. Сам по себе факт приобретения денежного требования (в данном случае по договору займа) не влечет для нового кредитора каких-либо налоговых последствий. Затраты, связанные с приобретением этого требования, признаются в целях налогообложения только при получении дохода от его дальнейшей реализации или при прекращении обязательства (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Пример. ООО "База" применяет общую систему налогообложения (метод начисления). В 2013 г. ООО "База" предоставлен заем начальнику отдела технического обеспечения в сумме 400 000 руб. В 2014 г. ООО "База" ликвидируется. Все сотрудники с 1 сентября увольняются в порядке перевода в ООО "Склад". На момент увольнения сотрудником погашен долг по займу в сумме 100 000 руб. Между ООО "База" и ООО "Склад" 31 августа оформлено соглашение об уступке права требования по займу. Сумма процентов по займу, начисленных за август и не оплаченных сотрудником, составляет 5000 руб.

Договор уступки права требования является возмездным. ООО "Склад" в сентябре перечислены средства первоначальному кредитору в сумме 200 000 руб.

Бухгалтер ООО "База" оформил данную операцию с учетом следующего:

Таким образом, в результате уступки права требования ООО "База" получает убыток в сумме 100 000 руб. Признается он по правилам, установленным в ст. 279 НК РФ. Уступка оформлена до наступления срока возврата займа. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором.

Вариант 2. Перезаключение договора займа

Второй вариант состоит в следующем. Новый работодатель заключает с сотрудником договор займа на тех же условиях (на сумму остатка задолженности по займу). Получив средства, сотрудник погашает долг перед прежним работодателем и остается должен новому работодателю. Недостатком данного варианта является то, что от сотрудника в этом случае предполагается определенное содействие. Работник должен быть готов оформить договорные отношения с компанией холдинга, в которую оформляется перевод. При этом (особенно если сумма долга велика) может иметь место некоторое сопротивление заемщика. Ведь он осознает, что после прекращения деятельности заимодавцем прекратятся и обязательства по долгу.

Так, в соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.). Если все-таки старый, новый работодатели и сотрудник-заемщик договорятся о применении данного порядка, необходимо принимать во внимание следующее.

В тех случаях, когда речь идет о беспроцентном займе, на дату погашения долга прежнему работодателю нужно будет рассчитать сумму материальной выгоды по займу для целей НДФЛ (Письмо Минфина России от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3).

Налоговая база при исчислении НДФЛ с суммы материальной выгоды, полученной при предоставлении беспроцентного займа, определяется исходя из двух третьих ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды исчисляется по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплат работнику. Если суммы дохода увольняемого сотрудника не хватит для удержания налога, у организации возникает обязанность уведомить налоговую инспекцию о невозможности удержать налог в срок не позднее одного месяца со дня окончания соответствующего налогового периода (пп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). Заплатить налог в такой ситуации придется самому заемщику.

Вариант 3. Прощение долга по займу

На основании ст. 415 ГК РФ кредитор вправе освободить должника от возложенных на него обязательств путем прощения долга. Таким образом, организация-заимодавец может принять решение о прощении задолженности по займу. В данном случае возможны следующие варианты:

Налоговые последствия для сотрудника

Основной вопрос, связанный с налогообложением доходов сотрудника, сводится к тому, возникает ли у заемщика материальная выгода, облагаемая НДФЛ, от экономии на процентах в случае прощения долга? Как известно, в налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). К материальной выгоде относится экономия на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций или предпринимателей (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Четкого ответа на вопрос: возникает ли матвыгода при прощении долга по займу - нормы действующего законодательства РФ не содержат. Однако имеются официальные разъяснения контролирующих ведомств по данному вопросу.

Так, в Письме Минфина России от 28.06.2013 N 03-04-05/24715 были прокомментированы отношения, связанные с прощением долга по кредиту. Экономическая сущность договора займа и кредитного договора схожа. Отличия в основном связаны со статусом заимодавца (в качестве стороны договора выступает банк или иная кредитная организация), а не со статусом заемщика (ст. 819 ГК РФ). Поэтому изложенные в Письме выводы можно применять и в случае прощения долга по договору займа. В рассматриваемом Письме фактически сказано, что материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом (займом), уплата которых была прощена, у заемщика не возникает. Вместе с тем у заемщика возникает экономическая выгода в виде суммы всего прощенного долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ по ставке в размере 13 процентов.

Налоговые последствия для организации

Когда мы говорим о налоговых последствиях для организации, прежде всего, необходимо упомянуть последствия в отношении налога на прибыль. Стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) не признается расходом согласно п. 16 ст. 270 НК РФ. Это правило относится и к отношениям, связанным с прощением задолженности по займу. В соответствии с разъяснениями Минфина России прощение долга работнику (с учетом начисленных процентов) не признается расходом организации, так как такой расход не является обоснованным (экономически оправданным) (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, Письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147).

Важным также является вопрос: возникает ли у организации обязанности начислить при прощении долга страховые взносы по Закону от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Объект обложения страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ и ФОМС определен в ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Таким объектом, в частности, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Официальная позиция контролирующих ведомств состоит в том, что если в Законе N 212-ФЗ прямо не сказано, что те или иные выплаты и вознаграждения работнику не относятся к базе для начисления страховых взносов, от обязанности исчислить и уплатить взносы работодатель не освобождается. Не относятся к объекту обложения взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Примером такого договора является договор дарения.

В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. В данном случае прежний работодатель освобождает сотрудника от обязанности погасить заем. Поэтому нет никаких препятствий для оформления договора дарения в рассматриваемой ситуации. Прощение долга работнику, которое не оформлено в качестве дарения, в соответствии с разъяснениями Минздравсоцразвития России, включается в состав базы для начисления страховых взносов. То есть основная сумма займа подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (Письма Минздравсоцразвития России от 21.05.2010 N 1283-19, от 17.05.2010 N 1212-19). Если же договор дарения оформлен, взносы начислять не нужно.

Что касается начисленных по договору займа процентов, то их сумма не облагается страховыми взносами, поскольку фактически данные суммы работнику не начислялись.

Справедливости ради стоит отметить, что в некоторых судебных решениях подтверждается иная точка зрения в отношении обложения взносами суммы прощенного долга. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.08.2013 N А65-333/2013 сказано, что суммы прощенного долга работников организации не включаются в базу для исчисления страховых взносов, поскольку обязательства сторон по договорам займа не зависят от исполнения работниками трудовых обязанностей, от качества выполнения ими своих трудовых функций или иных особенностей труда. Причем данное правило действует независимо от наличия или отсутствия заключенного между сотрудником и работодателем договора дарения. Вместе с тем применять указанный подход следует с осторожностью и только тем компаниям, которые готовы отстоять свою точку зрения в спорах с контролирующими ведомствами. Вероятность того, что у проверяющих будут возражения по данному порядку, крайне высока. Письменный договор дарения лучше оформить.

Вариант 4. Досрочное погашение займа сотрудником

Данный вариант представляет собой полную противоположность варианту 3 (изложенному в предыдущем разделе). Хотелось бы подчеркнуть, что досрочное погашение обязательства по займу в рассматриваемой ситуации возможно только по соглашению сторон или по инициативе заемщика (ст. 810 ГК РФ). То есть если сотрудник не желает (не имеет возможности) досрочно погасить заем, применение данного варианта просто не возможно. В нормах действующего гражданского законодательства РФ есть условия о досрочном погашении займа по требованию заимодавца. Однако такое право у заимодавца имеется только в ограниченном наборе случаев, например в случае невыполнения заемщиком условия договора о целевом использовании суммы займа (п. 2 ст. 814 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации права требовать досрочного погашения обязательства у заимодавца нет.

Н.Фимина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению