Мудрый Экономист

Основные изменения в главе 21 НК РФ начиная с IV квартала 2014 года

"Налоговый вестник", 2014, N 10

Федеральный закон от 21.07.2014 N 238-ФЗ <1> (далее - Закон N 238-ФЗ) внес целый ряд важных уточнений и поправок в порядок расчета налога на добавленную стоимость, большинство из которых вступает в силу с 1 октября 2014 г. Кроме того, с 14.08.2014 действует Постановление Правительства РФ от 30.07.2014 N 735, которое обновило формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок, книги продаж, а также дополнительных листов к этим книгам. Об этом мы и расскажем.

<1> Федеральный закон от 21.07.2014 N 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям".

Порядок определения места реализации работ (услуг) для организаций, имеющих филиалы и представительства

Как известно, по общему правилу объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В целях гл. 21 НК РФ место реализации ряда работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности покупателя этих работ (услуг) (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

По общему правилу место осуществления деятельности покупателя определяется на основе места его государственной регистрации в качестве организации или индивидуального предпринимателя (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

При отсутствии государственной регистрации место нахождения покупателя определяется на основании (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ):

Из действовавшей ранее нормы абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не было ясно, как определять место реализации, если работы (услуги) приобретены для филиала или постоянного представительства покупателя. Теперь этот недочет исправлен.

Пример 1. Место реализации консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации определяется по месту регистрации покупателя таких услуг. Если покупатель этих услуг зарегистрирован в России, то реализация подобных услуг облагается налогом на добавленную стоимость (абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

С 1 октября 2014 г. местом реализации работ (услуг) признается (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. "а" п. 1 ст. 1 Закона N 238-ФЗ):

Пример 2. Российская организация "Альфа" (Исполнитель) заключила с немецкой компанией "TUT" (Заказчик) контракт на предоставление для российского представительства организации-заказчика юридической консультации по вопросам трудового законодательства РФ. Оплата за услуги поступает непосредственно из ФРГ. Несмотря на то что со стороны Заказчика выступает головная организация, которая оплатила оказанные услуги, организация "Альфа" обязана начислить НДС на их стоимость. Это связано с тем, что из контракта и актов приемки оказанных юридических услуг следует, что предоставленные услуги используются российским представительством организации "Альфа".

Пример 3. Российская организация "Бета" оказывает инжиниринговые услуги филиалу другой российской организации "Гамма", осуществляющему деятельность на территории иностранного государства и состоящему на налоговом учете в этом государстве. В этом случае покупатель инжиниринговых услуг (иностранный филиал российской организации "Гамма") не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, поэтому местом их реализации территория РФ не является. Соответственно, инжиниринговые услуги, оказываемые российской организацией филиалу другой российской организации, осуществляющему деятельность на территории иностранного государства и состоящему на налоговом учете в этом государстве, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются.

Таким образом, если работы (услуги) приобретаются через постоянное представительство или филиал организации, то с 1 октября 2014 г. место их реализации определяется в том же порядке, что и при отсутствии у организации государственной регистрации (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. "а" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ).

Еще одна поправка, внесенная в абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, носит чисто технический характер: в отношении работ (услуг) слово "оказаны" заменено словом "приобретены" (см. таблицу 1).

Таблица 1

Абзац 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в ред. пп. "а" п. 1 ст. 1 Закона N 238-ФЗ

Абзац 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (ред., действовавшая до 01.10.2014)

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица

В данном случае замена слова обусловлена тем, что в положении абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ речь идет об организации как о покупателе, поэтому работы (услуги) через филиал или постоянное представительство должны не оказываться, а приобретаться (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. "а" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ). Данная поправка исправила явное недоразумение, содержавшееся ранее в тексте абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Эта норма гл. 21 НК РФ наконец-то приобрела смысл, не требующий отдельного разъяснения.

Изменение также внесено Законом N 238-ФЗ и в п. 2 ст. 148 НК РФ, который устанавливает порядок определения места осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Напомним, что в ряде случаев место реализации работ (услуг) определяется по месту нахождения продавца. Это, в частности, относится к посредническим и иным услугам, не упомянутым в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Если такие работы выполняются (услуги оказываются) российским филиалом или представительством, то с 1 октября 2014 г. они облагаются российским налогом на добавленную стоимость. А если филиал или представительство расположены на территории иностранного государства (даже если сама компания находится в России), то российским НДС работы и услуги облагаться не будут (абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ).

Таким образом, с 1 октября 2014 г. для филиалов и представительств покупателей и исполнителей работ (услуг) место осуществления деятельности определяется как место, указанное в учредительных документах, место управления организацией или местонахождение ее постоянно действующего исполнительного органа (абз. 2 пп. 4 п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ, пп. "а", "б" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ).

Рассмотренные поправки приняты в том числе в целях исключения двойного налогообложения таких операций (чтобы не платить НДС и в России, и в иностранном государстве, в котором филиал или представительство состоят на налоговом учете), поэтому решено не признавать их местом реализации территорию Российской Федерации.

Надо сказать, что рассмотренные поправки не устранят споров об обложении НДС работ (услуг), оказанных напрямую иностранной компании на территории Российской Федерации, а не ее филиалу или постоянному представительству, находящимся в России.

Еще до вступления в силу Закона N 238-ФЗ в Письмах Минфина России от 24.03.2014 N 03-07-08/12698, от 11.07.2011 N 03-07-08/213, от 29.01.2010 N 03-07-08/21, от 28.11.2008 N 03-07-08/261 было разъяснено, что нужно четко отделять работы или услуги, оказанные непосредственно иностранной организации, и оказанные ее представительству на территории России. В первом случае местом реализации услуг территория России не признается, и НДС начислять не нужно. Правда, на момент выхода указанных разъяснений Минфина России в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ вообще не было упоминаний о филиале и представительстве. Тем не менее введенные Законом N 238-ФЗ поправки не должны ничего поменять во вполне логичной позиции Минфина России в отношении признания места оказания услуг, если покупателем услуг является головной офис иностранной организации, у которой есть филиал (представительство) в России. Все покажет будущая арбитражная практика.

НДС при продаже недвижимости

Поправка в п. 16 ст. 167 НК РФ внесена Законом N 238-ФЗ в целях исключения неоднозначной трактовки даты отгрузки недвижимого имущества для целей налогообложения НДС.

По общему правилу в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

Но с 1 июля 2014 г. было установлено, что при реализации недвижимого имущества моментом определения налоговой базы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 16 ст. 167 НК РФ, пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Соответственно, при этом предпоследнем внесении изменений в гл. 21 НК РФ законодатель ошибочно определил особым образом момент определения налоговой базы по недвижимому имуществу вместо того, чтобы специальным образом определить дату отгрузки недвижимого имущества, сохранив необходимость исчислять НДС при получении аванса при продаже недвижимости. В результате с 01.07.2014 (момент вступления в силу предпоследних изменений) действовала норма, которая формально позволяла не исчислять НДС при получении авансов от покупателя недвижимого имущества.

Поэтому с введением в гл. 21 НК РФ нового п. 16 ст. 167 НК РФ возникла неясность с применением общего правила, установленного п. 1 ст. 167 НК РФ. В связи с этим некоторые организации решили, что если при продаже недвижимости действует особая норма п. 16 ст. 167 НК РФ, то налог на добавленную стоимость с предоплат (авансов) можно не платить.

Это неверное мнение, так как момент определения базы отличается от общих правил в случаях, названных в п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ. А о продаже недвижимости сказано в п. 16 ст. 167 НК РФ.

Поэтому пользоваться таким упущением законодателя рискованно. И, конечно, безопаснее и логичнее до вступления в силу Закона N 238-ФЗ было поступать так.

При получении предоплаты (аванса) в счет предстоящей реализации недвижимости продавец по-прежнему должен был определять налоговую базу и начислять НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты на день их получения (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), выписывать счет-фактуру на предоплату в двух экземплярах, один из которых предъявлять покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ), а на дату передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества - еще раз начислять в бюджет НДС со всей суммы отгрузки (п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ) и принимать к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Чтобы устранить любые сомнения в порядке определения налоговой базы при продаже недвижимости, законодатель устранил возникшую ранее неопределенность.

С 1 октября 2014 г. при реализации недвижимости вместо момента определения налоговой базы установлена дата отгрузки. Как и раньше, это день передачи объекта недвижимости покупателю по передаточному акту либо иному документу о передаче такого объекта (п. 16 ст. 167 НК РФ, п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ). Так что ранее существовавшая неясность устранена.

Раз дата передачи недвижимости приравнена к дате ее отгрузки, то при получении предоплаты (аванса) тоже нужно определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Теперь это прямо следует из положений Налогового кодекса РФ.

В новой редакции п. 16 ст. 167 НК РФ теперь прямо сказано, что день передачи недвижимого имущества является не моментом определения налоговой базы, а датой отгрузки, что полностью соответствует правилам п. 1 ст. 167 НК РФ.

Таблица 2

Пункт 16 ст. 167 НК РФ в ред. п. 2 ст. 1 Закона N 238-ФЗ

Пункт 16 ст. 167 НК РФ (ред., действовавшая до 01.10.2014, пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ)

При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях гл. 21 НК РФ признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества

При реализации недвижимого имущества моментом определения налоговой базы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества

Расширение перечня операций, при совершении которых счета-фактуры можно не выставлять

До вступления в силу Закона N 238-ФЗ по общему правилу налогоплательщик был обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, ред. до 01.10.2014).

Напомним, что с 01.01.2015 из указанной нормы исключена обязанность плательщиков НДС вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. "а" п. 4 ст. 1 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). С 2015 г. вести такие журналы будут только посредники (п. 3 ст. 169 НК РФ в ред. Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Данный Закон распространил эти правила на экспедиторов и застройщиков, которые сами не выполняют работы и не оказывают услуги, а привлекают другие компании. По сути, в таких отношениях они являются посредниками.

Таким образом, до 01.10.2014 не выставлять счета-фактуры, не вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур могли организации и индивидуальные предприниматели только по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ. За отсутствие счетов-фактур в случаях, когда они должны быть оформлены, налоговые органы могут оштрафовать плательщиков НДС на 10 000 руб. или на 30 000 руб., если счета-фактуры не оформлены в нескольких кварталах (п. п. 1, 2 ст. 120 НК РФ).

Согласно Закону N 238-ФЗ перечень операций, при совершении которых счета-фактуры можно не выставлять, расширился.

Так, с 1 октября 2014 г. продавец может не оформлять счета-фактуры при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, если его покупатели - организации или индивидуальные предприниматели:

Но чтобы воспользоваться таким правом, продавцу необходимо подписать с перечисленными покупателями письменное соглашение о несоставлении счетов-фактур. Например, такое условие можно изначально включить в договор с контрагентом, или подписать дополнительное соглашение к уже действующему договору.

Основание - пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. "а" п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ.

В каком виде должно быть оформлено письменное согласие о несоставлении счетов-фактур в гл. 21 НК РФ не уточняется. По всей видимости, это можно прописать как в самом договоре с таким контрагентом, так и в отдельном соглашении с ним (см. таблицу 3).

Таблица 3

Подпункт 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в ред. пп. "а" п. 3 ст. 1 Закона N 238-ФЗ

Подпункт 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (ред., действовавшая до 01.10.2014)

  1. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:
  2. при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки на несоставление налогоплательщиком счетов-фактур)
  1. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:
  2. при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ

Имейте в виду, что далеко не все контрагенты могут согласиться подписать письменное соглашение на несоставление счетов-фактур.

Например, организация, применяющая УСНО, может потерять в середине года право на применение такого специального налогового режима из-за превышения численности работников, доли участия компаний, лимита выручки и т.п. И, став плательщиком НДС, при наличии подписанного соглашения о несоставлении счетов-фактур такая организация лишается права принять к вычету "входной" НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами. Поэтому рекомендуем вам заранее выяснить, какую налоговую систему применяет ваш контрагент, и договориться с ним о выставлении счетов-фактур. После этого можно пересмотреть договоры и дополнить их условием о том, что продавец не выставляет, начиная с 01.10.2014, эти документы. При этом в договор вы можете включить условие о том, когда контрагент может потребовать счета-фактуры для подтверждения налоговых вычетов по НДС (к примеру, в случае утраты права на УСН).

Рассматриваемая поправка, во-первых, упрощает документооборот, а во-вторых, вполне закономерна - зачем счет-фактура покупателю, который все равно не сможет воспользоваться вычетом "входного" НДС?

Вместе с тем применение нормы пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (в ред. п. 3 ст. 1 Закона N 238-ФЗ) на практике связано с определенными проблемами.

В частности, из дословного прочтения рассматриваемой нормы следует, что продавец может не только не выставлять покупателям на специальных налоговых режимах или получившим освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ счета-фактуры, но еще и не отражать такие отгрузки в книге продаж и в журнале учета выставленных счетов-фактур.

В то же время реализация товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость, должна быть учтена продавцом при формировании налоговой базы по НДС. Данные налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заполняются на основании сведений в книге продаж. При ведении книги продаж налогоплательщики должны за каждый налоговый период (квартал) подводить итоги по графам 4 - 9 (до 01.10.2014), а после указанной даты по графам 14 - 19. Именно эти показатели используются при формировании показателей налоговой декларации по НДС (абз. 3 п. 8 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, редакция, действовавшая до 01.10.2014, с указанной даты - пп. "ч" п. 4 изменений, которые вносятся в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735).

Примечание. Фрагмент письменного соглашения о несоставлении счетов-фактур

Для того, чтобы данные о реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателям - неплательщикам НДС были зарегистрированы в книге продаж, по общему правилу в ней надо зарегистрировать счет-фактуру. Отсутствие в книге продаж данных по облагаемым операциям, по которым продавцы не выставляли счета-фактуры в адрес покупателей - неплательщиков НДС, может привести к ошибкам при формировании налоговой базы по НДС.

Чтобы избежать ошибок, есть несколько вариантов отражения в книге продаж облагаемых НДС операций с покупателями - неплательщиками этого налога:

Вариант 1 - вообще не регистрировать в книге продаж такие операции. Формировать налоговую базу в налоговой декларации по НДС на основе регистров бухгалтерского учета. Вариант рискованный, поскольку в этом случае сведения в декларацию переносятся из разных источников, большая вероятность что-то забыть и допустить ошибку.

Вариант 2 - выставлять счет-фактуру в одном экземпляре (только для себя), не выставляя экземпляр такому покупателю. Глава 21 НК РФ не содержит запрета для выставления счетов-фактур для себя в таких случаях. Такой счет-фактура будет зарегистрирован в книге продаж. Этот вариант будет технически громоздким и спорным с принятием новой формы декларации по НДС (проект приказа ФНС России "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения" опубликован 02.07.2014 на Едином портале размещения информации по адресу: http://regulation.gov.ru/project/10966.html, на момент выхода в свет журнала идет процедура оценки регулирующего воздействия).

В проекте новой формы декларации предусматривается, что данные по каждому счету-фактуре, отраженному в книге продаж, должны быть обособленно указаны в разд. 9 "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации, при этом на каждый выставленный счет-фактуру надо будет заполнять по три разных страницы разд. 9. При большом количестве рассматриваемых операций - это очень большая техническая работа. Но учитывая, что декларация должна представляться в электронной форме, все не так уж и сложно. Имейте также в виду: заполнение разд. 9 в будущей форме декларации позволит налоговым органам сверять заявленные вычеты у покупателя с задекларированными продажами у поставщика. В рассматриваемом нами случае, если счет-фактура оформлен только для себя и не выставлен покупателю, вычет он не заявляет, поэтому отражение таких операций в книге продаж и в разд. 9 теряет смысл (п. 48.6 разд. X "Порядок заполнения разд. 9 декларации "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" проекта Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость" (http://regulation.gov.ru/project/10966.html).

Вариант 3 - регистрировать в книге продаж первичные учетные документы или суммарные данные первичных учетных документов, оформленные бухгалтерской справкой-расчетом. Такой вывод позволяет сделать анализ норм п. 3 ст. 170, ст. ст. 171, 172 НК РФ, п. п. 13, 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 в прежней и новой редакции). В п. 4 разд. I "Общие положения" проекта Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (http://regulation.gov.ru/project/10966.html) предусмотрено, что декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Восстановление покупателем авансового НДС

Восстановление налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету, в случае перечисления покупателем предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, производится в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

До вступления в силу Закона N 238-ФЗ этот порядок был такой:

На практике нередко возникали ситуации, когда покупатель перечислил аванс, а продавец отгрузил товар на меньшую сумму и в счет поставленных товаров засчитывается только часть аванса, которая при этом меньше стоимости самих товаров. В связи с этим возникал вопрос - в каком размере в подобных ситуациях надо восстанавливать НДС?

Пример 4. Согласно договору поставки сумма аванса составляет 4 000 000 руб., в том числе НДС с аванса 610 170 руб.

Договором поставки предусмотрены следующие условия:

Первая партия товара отгружена на сумму 2 000 000 руб., в том числе НДС - 305 085 руб.

Исходя из условий договора поставки при получении первой партии товара покупатель может поступить так:

По мнению контролирующих органов, такие действия покупателя в части восстановления НДС не соответствуют пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. При отгрузке товара (работ, услуг), стоимость которого меньше суммы предварительной оплаты (частичной оплаты), НДС, ранее принятый к вычету с сумм оплаты (частичной оплаты), восстанавливается в размере суммы налога, указанной продавцом (исполнителем) в счетах-фактурах при отгрузке (Письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 15.06.2010 N 03-07-11/251, от 28.01.2009 N 03-07-11/20, ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).

То есть, чтобы не спорить с проверяющими, в данном случае до 01.10.2014 покупателю нужно было восстановить НДС в сумме 305 085 руб. (независимо от условий договора), а не в сумме 152 542 руб. исходя из условий договора.

Арбитражная практика не была единой в этом вопросе.

Некоторые суды соглашались с указанной позицией налоговых органов, считая неправомерным восстановление НДС с аванса в размере определенного процента от объема поставленных товаров, выполненных и принятых работ (оказанных услуг) исходя из условий договора (Постановления ФАС Уральского округа от 31.01.2014 N Ф09-14356/13 по делу N А07-4617/2013, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-627/2012 по делу N А51-11444/2011, ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 по делу N А65-1814/2011).

В то же время некоторые судьи считали, что НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты, восстанавливается в сумме, приходящейся на часть аванса, который учитывается при расчетах за отдельные партии товаров (этапы работ) (Постановления ФАС Московского округа от 22.08.2013 по делу N А40-4375/13-116-7, ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2011 по делу N А82-636/2011).

Теперь эти спорные вопросы урегулированы на уровне Налогового кодекса РФ.

С 1 октября 2014 г. суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 4 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ) (см. таблицу 4).

Таблица 4

Абзац 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в ред. п. 4 ст. 1 Закона N 238-ФЗ

Абзац 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (ред., действовавшая до 01.10.2014)

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий)

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав

Иначе говоря, восстановлению подлежит ровно та часть ранее принятого к вычету с суммы аванса налога, которая соответствует сумме налогового вычета по уже поступившим товарам, работам, услугам или имущественным правам. То есть, начиная с IV квартала 2014 г., для определения суммы НДС, которую необходимо восстановить, нужно исходить не только из счета-фактуры, который выставляет продавец при отгрузке при частичном закрытии аванса, но и учитывать условия заключенного договора. Поэтому рекомендуем вам внимательно изучать условия договора, заключенного с покупателем (подрядчиком, исполнителем).

Пример 5. Возвратимся снова к примеру 4. Начиная с 01.10.2014, в рассмотренной ситуации покупатель должен будет восстановить НДС в сумме 152 542 руб., поскольку условиями договора поставки предусмотрено, что аванс засчитывается в счет оплаты отгруженного товара в сумме, составляющей не более 50% от стоимости самого товара (абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 4 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ).

При этом продавец вправе принять к вычету точно такую же сумму авансового НДС, какую по условиям договора восстановит покупатель (п. 6 ст. 172 НК РФ, п. 6 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ). В данном случае эта сумма составляет 152 542 руб., поскольку продавец закрыл отгрузкой полученный аванс только частично (см. далее).

Таким образом, с 1 октября 2014 г. НДС с аванса, принятый к вычету, покупатель восстанавливает в сумме, которая начислена не просто со всего аванса, а с аванса, зачтенного в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Вычет с зачтенных авансов у продавца



Соответствующие "зеркальные" поправки внесены Законом N 238-ФЗ и в п. 6 ст. 172 НК РФ, причем здесь законодатель еще исправил свою оплошность, добавив к товарам, работам и услугам, о которых говорилось в данной норме гл. 21 НК РФ, еще и имущественные права. Итак, "зеркальная" поправка, внесенная Законом N 238-ФЗ, касается уточнения порядка вычетов НДС, начисленных продавцом с сумм предоплаты (авансов), полученных от покупателей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

До вступления в силу Закона N 238-ФЗ порядок вычета с зачтенных авансов был такой. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ). В силу п. 6 ст. 172 НК РФ данные вычеты производились с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Указанная норма предусматривала возможность принять к вычету НДС, уплаченный с сумм полученных авансов, без каких-либо ограничений.

Теперь появились ограничения. С 1 октября 2014 г. вычеты НДС, начисленного с аванса, производятся в той сумме налога, которая начислена не просто со всего аванса, а с аванса, зачтенного в счет оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, услуги, переданные имущественные права) согласно условиям договора (при наличии таковых). Основание - п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции п. 6 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ (см. таблицу 5).

Таблица 5

Пункт 6 ст. 172 НК РФ в ред. п. 6 ст. 1 Закона N 238-ФЗ

Пункт 6 ст. 172 НК РФ (ред., действовавшая до 01.10.2014)

Вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий)

Вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)

Расширение перечня таможенных режимов, при которых НДС можно принять к вычету

До вступления в силу Закона N 238-ФЗ абз. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ было установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления.



Как ни странно, но в этом перечне отсутствовал такой довольно распространенный таможенный режим, как режим переработки для внутреннего потребления. Получалось, что чисто формально по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации в таком режиме, налоговый вычет по НДС получить было нельзя. Теперь этот недочет с "забытым" таможенным режимом исправлен, и данный таможенный режим занял свое законное место в п. 2 ст. 171 НК РФ. С 1 октября 2014 г. к вычету можно принять НДС, уплаченный на таможне при ввозе товаров в режиме переработки для внутреннего потребления (абз. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 5 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ) (см. таблицу 6).

Таблица 6

Абзац 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в ред. п. 5 ст. 1 Закона N 238-ФЗ

Абзац 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (ред., действовавшая до 01.10.2014)

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления

Напомним, что принять к вычету сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, вправе только плательщики НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Обновленные формы документов, применяемых при расчетах по НДС

Введены в действие обновленные формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок, книги продаж, а также дополнительных листов к этим книгам (Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в ред. Постановления Правительства РФ от 30.07.2014 N 735 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137", вступившего в силу с 14.08.2014). Это сделано в целях устранения проблемы необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам, обеспечения эффективности и качества анализа сопоставления сведений из книг покупок и книг продаж, а также разработки алгоритма проведения сопоставления сведений об операциях контрагентов.

Обновленная форма книги покупок

Обновленная форма книги покупок дополнена сведениями, свидетельствующими о посреднической деятельности. Это новые графы 11 "Наименование посредника" и 12 "ИНН/КПП посредника", которые будут заполняться только покупателем-комитентом (принципалом). В них надо будет указывать сведения о комиссионере (агенте), приобретающем товары (работы, услуги) для этого комитента (принципала) по договору комиссии (агентскому договору). Предусматривается также заполнение граф 11, 12 покупателями (инвесторами), приобретающими товары (работы, услуги) по договору с застройщиком (либо техническим заказчиком), экспедитором. Новые графы необходимы для обеспечения эффективности проведения мероприятий по автоматизированному сопоставлению сведений из книги покупок со сведениями из книги продаж при приобретении товаров (работ, услуг) через посредников.



В обновленную форму книги покупок включена также графа 14 "Наименование и код валюты", она предназначена только для случая приобретения товаров (работ, услуг) за иностранную валюту и нужна для сопоставления суммы НДС, исчисленной в рублях по курсу Банка России на дату принятия на учет приобретенных за иностранную валюту товаров (работ, услуг), с суммой налога, исчисленной в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поскольку при приобретении товаров за иностранную валюту сумма заявленных вычетов может отличаться от суммы НДС, исчисленной с налоговой базы при отгрузке товаров (работ, услуг), в целях исключения налоговых споров форма книги покупок дополнена указанной графой.

При этом из формы книги покупок исключены:

В отдельные графы книги покупок внесены технические правки и уточнения.

Например, цифровой код страны происхождения товара, номер таможенной декларации ранее отражались в графе 6 действовавшей формы книги покупок. Теперь надо указывать в графе 13 обновленной формы только номер таможенной декларации, поскольку данные сведения поступают в ФНС России из ФТС России в порядке информационного обмена и используются налоговыми органами при проверке обоснованности заявленных налогоплательщиком вычетов по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации.

Обновленная форма книги продаж

Обновленная форма книги продаж также дополнена сведениями, свидетельствующими о посреднической деятельности. Это новые графы 9 "Наименование посредника" и 10 "ИНН/КПП посредника", которые будут заполняться продавцом-комитентом (принципалом). В них нужно будет указывать сведения о комиссионере (агенте), реализующем товары (работы, услуги) покупателю по договору комиссии (агентскому договору). Эти графы необходимы для сопоставления сведений из книги продаж со сведениями книги покупок при реализации товаров (работ, услуг) комитентом (принципалом) через посредника.

В графе 2 надо дублировать код вида операции из журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур - 1 (отгрузка), 2 (предоплата) и т.д. Коды утверждены Приказом ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@. Если в одном счете-фактуре несколько операций, коды надо перечислить через точку с запятой.



В графе 11 указываются номер и дата документа, подтверждающего оплату счета-фактуры, в случаях, установленных законодательством РФ (например, это реквизиты платежного поручения). До внесения изменений в схожей графе 3б книги продаж организации заполняли только дату оплаты счета-фактуры продавца.

Обновленная форма книги продаж также дополнена сведениями о стоимости продаж по счету-фактуре, разнице стоимости по корректировочному счету-фактуре (включая НДС), указываемыми в новых графах 13а "в валюте счета-фактуры" и 13б "руб. и коп.". Они заполняются продавцом только в случае реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту. Таким образом, стоимость экспортных отгрузок надо теперь записывать в книге продаж дважды - в иностранной валюте в графе 13а, а пересчитанную сумму в рублях - в графе 13б. Наличие этих граф необходимо для сопоставления суммы НДС, исчисленной в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (работ, услуг), и суммы налоговых вычетов, исчисленной в рублях по курсу Банка России на дату принятия на учет покупки.

Графу 19 "Стоимость продаж, освобождаемых от налога, по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре в рублях и копейках" должны заполнять организации, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. ст. 145, 145.1 НК РФ.

При этом операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от НДС) по ст. 149 НК РФ, в книге продаж теперь отражать не придется. Из Приложений N N 3, 4 и 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 исключены положения, предусматривающие порядок выставления счетов-фактур при осуществлении операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, а также порядок их регистрации в книгах покупок и продаж.

Из обновленной формы книги продаж исключены графы 8а и 8б, поскольку с 01.01.2004 налоговая ставка по НДС в размере 20% не применяется.

В отдельные графы формы книги продаж внесены технические правки и уточнения.

Обновленная форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур

В обновленной форме журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур:



Из ч. 1 и 2 формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур исключен показатель, отражаемый в графе 3 "Код способа выставления", поскольку этот показатель не будет использоваться при проведении автоматизированной проверки налоговых вычетов у покупателя и сумм налога, исчисленных с налоговой базы у продавца.

А в целях сокращения количества граф в форме журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур отдельные показатели, отражаемые в этих графах, были объединены (например, номер счета-фактуры и дата составления счета-фактуры, указываемые в двух графах, объединены в одну графу).

Напомним, что с 2015 г. журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур будут заполнять только посредники (п. 3 ст. 169 НК РФ в ред. Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Специально для них форму журнала обновили. Как видите, глобальных изменений формы книги покупок, книги продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур не претерпели.

Указание разделительного знака "/" (разделительной черты) в номере счета-фактуры при отгрузках через обособленное подразделение.

Пунктом 1 Изменений, которые вносятся в Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735, уточнено, что в случае если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак "/" (разделительную черту) дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Такая поправка, действующая с 14.08.2014, внесена в абз. 3 и 4 пп. "а" п. 1 разд. II Приложения N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Теперь четко сказано, что такая разделительная черта - это разделительный знак "/", а не тире или дефис.

Е.Орлова

Начальник отдела аудита

ООО "ПАРТИ"