Мудрый Экономист

Как учесть кредиты и займы на УСН?

"Арсенал предпринимателя", 2014, N 10

Для развития своей предпринимательской деятельности коммерсанту порой необходимо привлекать заемные средства. Разберемся в особенностях их выдачи, а также в порядке учета процентов по полученным кредитам и займам для одного из популярных режимов налогообложения - "упрощенки".

Кредиты и займы Займы

По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи. Заемщик обязан возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). При этом предметом договора займа могут являться иностранная валюта и валютные ценности (п. 2 ст. 807 ГК РФ).

Отметим, что гражданское законодательство рассматривает заемные правоотношения не как оказание услуг, а как пользование имуществом (Письмо Минфина России от 28.05.2012 N 03-01-15/4-104).

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма не менее чем в 10 раз превышает установленный законом минимальный размер оплаты труда <1> (далее - МРОТ), а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

<1> С 01.01.2001 и по настоящее время МРОТ в этих целях составляет 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если в договоре не определен срок возврата займа, то он должен быть возвращен в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем соответствующего требования (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Если заемщик своевременно не возвращает заемные средства, на эту сумму начисляются дополнительные проценты вне зависимости от уплаты основных процентов, предусмотренных договором (п. 1 ст. 811 ГК РФ).

В свою очередь, если договором предусмотрено возвращение займа по частям, то при нарушении сроков возврата заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами (п. 2 ст. 811 ГК РФ).

К сведению. Предельный размер наличных расчетов между индивидуальными предпринимателями, а также между индивидуальным предпринимателем и организацией составляет 100 тыс. руб. в рамках одного договора займа либо сумму в иностранной валюте, эквивалентную 100 тыс. руб. по официальному курсу Банка России на дату проведения расчетов (п. 6 Указания Банка России от 07.10.2013 N 3073-У, далее - Указание). Наличные расчеты между индивидуальным предпринимателем и физическим лицом осуществляются без ограничения суммы (п. 5 Указания).

Кредиты

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором. Заемщик обязан возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

К отношениям по кредитному договору в основном применяются те же правила, что предусмотрены для займов, если иное не вытекает из существа договора (п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Беспроцентные займы

Договор займа может быть беспроцентным в следующих случаях (ст. 809 ГК РФ):

<2> С 01.01.2001 и по настоящее время МРОТ в этих целях составляет 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

Зачастую в договорах "забывают" указать сумму процентов. Отметим, что данный факт не переквалифицирует договор в беспроцентный. В этом случае размер процентов "привязывают" к банковскому проценту либо к ставке рефинансирования (по месту нахождения заимодавца) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

К сведению. Предоставление беспроцентных займов на сумму 600 тыс. руб. и более юридическими лицами, не являющимися кредитными организациями, физическим лицам, а также получение такого займа подлежат обязательному контролю. Это следует из пп. 4 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".

Учет кредитов и займов

Датой возникновения долгового обязательства является дата фактического получения заемных (кредитных) средств. Соответственно, дата привлечения денежных средств и дата заключения договора займа (кредитного договора) могут не совпадать (Письма Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60 и УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@).

Средства, которые получены по договорам кредита или займа, не относятся к доходам заемщика (п. 1.1 ст. 346.15 и пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Средства или иное имущество, которые переданы в качестве возврата по договорам кредита или займа, не являются расходом (ст. 346.16 НК РФ).

К сведению. При возврате валютного займа могут образовываться курсовые разницы. Однако с 2013 г. "упрощенцы" не производят переоценку имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса валюты к рублю, доходы и расходы от указанной переоценки не определяют и не учитывают (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).

Также "упрощенцы" не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Действующий порядок учета процентов Варианты учета

Предприниматели-"упрощенцы" с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы в виде процентов, уплачиваемых по договорам кредита и займа (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Их учитывают в расходах на дату уплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Указанные расходы принимают в порядке, установленном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 269 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.06.2013 N 03-11-11/21720).

Существует два метода принятия процентов к учету (пп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 269 НК РФ):

  1. исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым займам/кредитам;
  2. исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на коэффициент.

Коммерсант вправе самостоятельно выбрать, каким из двух установленных способов он будет учитывать расходы в виде процентов в налоговом учете. При этом выбранный способ закрепляется в учетной политике, заявленной до начала нового календарного года (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@).

Если предприниматель вносит изменения в учетную политику в части порядка учета процентов, то новый порядок распространяется на расходы в виде процентов, возникшие с начала нового года вне зависимости от даты возникновения соответствующего обязательства. На это указал Минфин России в Письме от 09.11.2010 N 03-03-06/2/191.

Если же у коммерсанта уже есть сопоставимые займы/кредиты, в законодательстве прописано два способа учета процентов: исходя из среднего уровня процентов либо из ставки рефинансирования Банка России. При отсутствии сопоставимых кредитов и займов вариант учета только один - исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Средний уровень процентов

При этом варианте нормирования расходом признаются проценты, которые существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям (п. 1 ст. 269 НК РФ; Письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92, ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@):

К сведению. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2014 по делу N А56-19907/2013 прозвучало, что перечень критериев, по которым определяется сопоставимость тех или иных заемных обязательств, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) прописывают в учетной политике предпринимателя, заявленной до начала нового календарного года. Данный вывод подтверждают чиновники в Письмах Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/2/33, от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 и ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74.

К сведению. Одним из критериев сопоставимости заемных средств является валюта. Между тем зачастую займы (кредиты) выражены в условных единицах, но предоставляются в рублях. Минфин России в Письме от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499 сказал, что указанные займы признаются для целей налогообложения обязательствами, оформленными в рублях. В связи с этим такие заемные средства являются сопоставимыми по критерию валюты с обязательствами, выданными в рублях. Ранее финансовое ведомство занимало противоположную позицию (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

Если кредиты выданы одним и тем же кредитором, в сопоставимых объемах, в одной и той же валюте, под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях вне зависимости от досрочного погашения в дальнейшем одного из них (Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/1/574).

К сведению. Минфин России в Письме от 19.12.2012 N 03-03-06/1/665 отметил, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как им самим, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации).

Аналогичное мнение прозвучало в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11. Арбитры отметили, что цель регулирования - исключить возможность учета в составе расходов процентов по займам в той сумме, в которой их размер превышает рыночный. В дальнейшем суды стали придерживаться этой позиции: Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 18.08.2014 по делу N А72-10571/2013, Волго-Вятского округа от 10.04.2013 по делу N А29-2851/2012, Московского округа от 09.08.2013 по делу N А40-30410/12-107-143 и т.д.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). Таким образом, проценты по заемным средствам, которые существенно больше среднего уровня, учитывают в пределах верхней границы отклонения (20%) от среднего уровня процентов (Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/2/92).

Пример 1. Индивидуальный предприниматель А.А. Макаров в III квартале 2014 г. получил три займа, выданных на сопоставимых условиях: 1) 200 000 руб. - процентная ставка 15%; 2) 185 000 руб. - 21%; 3) 210 000 руб. - 12%. Определим сумму процентов, которую можно учесть при расчете единого налога по УСН.

Рассчитаем средний уровень процентов:

.

Максимальное отклонение от среднего уровня процентов составляет 3,16% (15,8% x 20%).

Таким образом, максимальный процент, который можно учесть в расходах, составляет 18,96% (15,8% + 3,16%). Поэтому процентная ставка для целей налогообложения составит: 1) договор займа на 200 000 руб. - 15%; 2) 185 000 руб. - 18,96%; 3) 210 000 руб. - 12%.

В разные годы чиновники выдвигали разные критерии к сопоставимости/несопоставимости. Сразу скажем, что с частью этих высказываний можно поспорить.

Итак, сопоставимые долговые обязательства - это:

К несопоставимым долговым обязательствам относятся:

К сведению. Отметим, что средний уровень процентов - это не незыблемая величина. Если одно из выданных ранее долговых обязательств перестало соответствовать критериям сопоставимости или одно из новых долговых обязательств, выданных в определенном квартале (месяце), соответствует таким критериям, то в данном квартале (месяце) необходимо пересчитать средний уровень процентов. Такой вывод содержится в Письмах Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/547.

Проценты привязаны к ставке банка

При этом варианте учета предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной на установленный коэффициент (п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1 ст. 269 НК РФ):

<3> Чиновники считают, что если денежные средства по договору перечисляются частями, то каждый новый транш необходимо рассматривать как новое долговое обязательство. Объясняют они это тем, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Следовательно, необходимо применять ту ставку рефинансирования Банка России, которая действовала на дату получения денежных средств по конкретному траншу (Письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12502).

Таким образом, предприниматель должен исходить из условий договора займа (кредитного договора).

Отметим, что с 14.09.2012 и по настоящий момент ставка рефинансирования Банка России составляет 8,25% годовых (Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У "О размере ставки рефинансирования Банка России", далее - Указание). Соответственно, предельная ставка процентов, принимаемых в расходах, составляет:

При этом перерасчет процентов, включенных в расходы в предыдущих отчетных периодах, не производится (Письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/1/264).

Пример 2. Индивидуальному предпринимателю А.А. Макарову во II квартале 2014 г. был предоставлен заем. Рассчитаем сумму начисленных процентов, учитываемых в расходах в III кв., при условии, что:

сумма займа - 1 000 000 руб.;

ставка процентов по займу - 18%;

договор займа не содержит условия о возможности изменения процентной ставки;

метод принятия процентов к учету: предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза;

ставка рефинансирования Банка России - 8,25%.

Месяц

Сумма начисленных процентов

Лимит

Сумма процентов, учитываемых в составе расходов

Июль

15 287,67 руб.

(1 000 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.)

12 612,33 руб.

(1 000 000 руб. x (8,25% x 1,8) : 365 дн. x 31 дн.)

12 612,33 руб.

Август

15 287,67 руб.

(1 000 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.)

12 612,33 руб.

(1 000 000 руб. x (8,25% x 1,8) : 365 дн. x 31 дн.)

12 612,33 руб.

Сентябрь

14 794,52 руб.

(1 000 000 руб. x 18% : 365 дн. x 30 дн.)

12 205,48 руб.

(1 000 000 руб. x (8,25% x 1,8) : 365 дн. x 30 дн.)

12 205,48 руб.

Указанный метод учета процентов применяют при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо по выбору предпринимателя (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). По мнению чиновников, также исходят из ставки рефинансирования Банка России, если в учетной политике коммерсанта не утвержден применяемый способ учета процентов (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414).

К сведению. По долговым обязательствам (как выданным ранее, так и новым), не соответствующим критериям сопоставимости, предельную величину процентов, признаваемых расходом, необходимо определять исходя из ставки рефинансирования Банка России (Письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/547 и от 28.07.2010 N 03-03-06/2/131).

Даже если предприниматель закрепил в учетной политике учет исходя из среднего уровня процентов, при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, следует исходить из ставки рефинансирования Банка России (Письмо Минфина России от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83).

К сведению. В настоящее время "упрощенцы" не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Отметим, что с 2015 г. из налогового законодательства полностью исключается понятие суммовых разниц. Так что и вышеуказанная норма о суммовых разницах будет исключена. Это следует из п. 16 ст. 1 и ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Данная поправка никак не отразится на учете "упрощенцев".

Комиссия банка

Зачастую при предоставлении кредитов банк, в соответствии с кредитными договорами, получает несколько видов комиссионных вознаграждений: за открытие кредитной линии, за проведение операций по ссудному счету, за досрочное погашение кредита и т.д. Эти комиссионные вознаграждения, согласно условиям кредитных договоров, могут быть указаны как в абсолютных суммах (рублях, долларах и т.п.), так и в процентном выражении.

Чиновники считают, что если комиссионное вознаграждение выражено в процентном соотношении, то расходы на него следует учитывать так же, как и проценты, т.е. нормировать. Данная точка зрения нашла отражение в Письмах Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/432, от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145 и ФНС России от 24.05.2013 N СА-4-9/9466.

Отметим, что с данным подходом можно поспорить, что и подтверждает судебная практика.

Судебная практика. Налоговым законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений в отношении расходов на услуги банков. Следовательно, сумму уплаченной банку комиссии за ведение ссудного счета учитывают для целей налогообложения в полном размере (Постановления ФАС Московского округа от 23.05.2012 по делу N А40-43771/11-90-188 и Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу N А13-9281/2008).

Вознаграждение банка за открытие кредитной линии не является процентами по долговым обязательствам клиента перед банком вне зависимости от методики определения размера платы за услугу (Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2012 по делу N А40-271/12-91-2).

Новый порядок учета процентов

С 1 января 2015 г. существенно меняется порядок учета процентов по долговым обязательствам. Это следует из пп. "б" п. 17 ст. 3 и п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Со следующего года проценты по долговым обязательствам учитывают исходя из фактической ставки без применения нормативов.



Между тем по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

По долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, одной из сторон которой является банк, доходом (расходом) признается процент, исчисляемый исходя из фактической ставки по таким обязательствам. Проценты для целей налогообложения нормируются. Установлен интервал предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам по отдельным видам валют для определения налоговой базы. Например:

О.Егоркина

Бухгалтер-консультант

аудиторской компании "Визавис"