Мудрый Экономист

Налоги после псн

"Практическая бухгалтерия", 2014, N 10

Патентная система налогообложения - это льготный налоговый режим. Вот только, как водится, чтобы льготой пользоваться, нужно выполнять определенные условия, при нарушении которых можно и льготы лишиться, и налоги пересчитать, а бывает, что и пени заплатить. Разберемся в вопросах утери права на применение ПСН в этой статье.

Патент выдается только на осуществление строго определенных видов деятельности. Их перечень дан в п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса (в основном это различные бытовые услуги, оказываемые населению). Документ, удостоверяющий право на применение патентной системы налогообложения (ПСН), - патент. Патентов у одного предпринимателя может быть несколько, если он ведет несколько видов бизнеса. Патент действует только на территории того субъекта РФ, где он был выдан.

Критерии контроля

В Налоговом кодексе предусмотрены случаи, когда предприниматель утрачивает право на применение ПСН (п. 6 ст. 346.45 НК РФ):

В зависимости от того, какое из этих условий предприниматель "выполнил", право на спецрежим им может быть утрачено в целом по всем видам деятельности либо частично по конкретному виду деятельности.

Если вид деятельности перестает отвечать признакам разрешенного "патентного" бизнеса, то право на ПСН утрачивается в отношении данного вида деятельности. Аналогично, если не был вовремя оплачен один патент, право на применение ПСН утрачивается только по той деятельности, в отношении которой был получен неоплаченный патент (Письмо ФНС России от 05.02.2014 N ГД-4-3/1890). Если же нарушены условия о средней численности и об уровне доходов, прекращать работу с применением ПСН придется по всем видам деятельности.

Когда право на ведение ПСН утрачено, у предпринимателя возникает обязанность уплатить налоги в рамках общей системы с начала налогового периода, на который ему выдан патент (п. 6 ст. 346.45 НК РФ; Письмо Минфина России от 31.01.2014 N 03-11-11/3954).

Численность и доходы

Средняя численность работников предпринимателя, работающего на ПСН, не должна превышать 15 человек за налоговый период (то есть за тот период, на который получен патент). Подсчет работников нужно вести по всем видам предпринимательской деятельности, которой занимается бизнесмен.

Учитывать нужно и штатных работников, и внешних совместителей, и тех, кто трудится по гражданско-правовым договорам. Сам предприниматель в расчет наемных работников не входит (Письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-12/38).

Средняя численность работников за любой период (год, квартал, полугодие, 2 - 11 месяцев), а также среднесписочная численность работников за конкретный месяц рассчитываются в порядке, утвержденном Указаниями о порядке заполнения формы N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников" (утв. Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428).

Пример 1. Индивидуальный предприниматель оказывает услуги по ремонту жилья и других построек; услуги по остеклению балконов и лоджий. Оба вида деятельности переведены на ПСН. На каждый вид деятельности имеется отдельный патент. Срок действия патента на ремонт жилья и других построек - с 1 января по 31 декабря 2014 г. Срок действия патента на остекление балконов и лоджий - с 1 марта по 31 декабря 2014 г.

Для контроля права на применение ПСН предприниматель посчитал среднюю численность своих работников с 1 января по 30 сентября 2014 г.

За этот период у предпринимателя работали сотрудники по трудовым и гражданско-правовым договорам, а также по внешнему совместительству.

Предположим, средняя численность работников в январе составила 14 человек, в феврале - 17 человек, в марте - 17 человек, в апреле - 18 человек, в мае - 17 человек, в июне - 16 человек, в июле - 15 человек, в августе - 15 человек, в сентябре - 15 человек. Средняя численность работников за период с января по сентябрь 2014 г. составила:

(14 чел. + 17 чел. + 17 чел. + 18 чел. + 17 чел. + 16 чел. + 15 чел. + 15 чел. + 15 чел.) / 9 мес. = 16 человек.

Таким образом, условие о средней численности работников при ПСН за период с января по сентябрь 2014 г. нарушено. С 1 октября 2014 г. предприниматель больше не вправе работать с применением ПСН по обоим видам деятельности. А уплатить налоги в рамках ОСНО нужно с 1 января 2014 г.

Обратите внимание, что при расчете средней численности не должны учитываться работники, находящиеся в декретных отпусках и отпусках по уходу за ребенком (Письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-12/6270).

Как часто контролировать численность? На наш взгляд, чем чаще - тем лучше. Особенно если патент выдан на длительный период. Ведь если срок его действия, например, год и превышение проявится только по окончании года, то финансовых потерь от уплаты общих налогов, которые нужно будет заплатить вследствие утраты права на ПСН, будет больше, поскольку по некоторым налогам придется заплатить пени.

Что касается ограничения по доходам, то и здесь есть особенности.

Предприниматель утратит право на ПСН, если с начала календарного года доходы от реализации по всем видам деятельности превысят 60 млн руб.

Если у предпринимателя есть несколько патентов, выданных в разное время, то при превышении лимитов по доходам он теряет право на применение ПСН с начала срока действия самого "раннего" патента, выданного раньше других. А при совмещении ПСН и УСН в целях определения лимита, позволяющего работать на патенте, необходимо суммировать доходы, полученные от деятельности в рамках обоих спецрежимов (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Уплата налога

Порядок уплаты "патентного" налога зависит от срока, на который патент приобретен (п. 2 ст. 346.51, п. п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ).

Если патент получен на срок до шести месяцев, налог уплачивается разовым платежом в размере полной суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента.

Если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года, налог уплачивается двумя платежами. Первый платеж в размере одной трети суммы налога следует перечислить в бюджет в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента. Оставшиеся 2/3 суммы налога нужно уплатить в срок не позднее 30 календарных дней до дня окончания срока, на который выдан патент (налогового периода). Если патент выдан на календарный год, то последним днем оплаты патента является 31 декабря.

На заметку. Суммы налогов, уплачиваемых при применении ПСН, по одним и тем же видам деятельности в разных регионах могут различаться. Причина в том, что ПСН применяется только в тех субъектах РФ, где этот спецрежим введен региональным законодательством (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).

Если предприниматель ведет несколько видов деятельности, переведенных на патент, и не заплатил налог по одному из них (полностью или частично), то право применять ПСН будет утеряно в отношении вида деятельности по неоплаченному патенту (Письмо ФНС России от 05.02.2014 N ГД-4-3/1890). По остальным использовать ПСН можно и дальше.

Общие налоги

При утрате права на ПСН общие налоги исчисляются и уплачиваются в порядке, установленном для вновь зарегистрированных ИП (п. 7 ст. 346.45 НК РФ). Это значит, что в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей, обязанность внесения которых установлена по ряду общих налогов и сроки уплаты которых выпадали на период действия патента, пени не уплачиваются.

НДФЛ

Общий режим налогообложения устанавливает для предпринимателя обязанность платить с полученных от предпринимательской деятельности доходов НДФЛ. Этот налог уплачивается частями, то есть предполагает авансовые платежи (п. 9 ст. 227 НК РФ):

Пени при несвоевременной уплате авансовых платежей по НДФЛ задним числом платить не придется. Однако придется "налаживать" взаимоотношения с налоговой инспекцией по поводу НДФЛ.

Пример 2. Срок действия патента, полученного предпринимателем, - 12 месяцев (с 1 января по 31 декабря 2014 г.). Доходы он получал систематически. Право на патент утрачено по состоянию на 30 сентября. Перейти на общую систему налогообложения и исчислить НДФЛ предприниматель обязан за период с 1 января по 30 сентября 2014 г.

Предпринимателем пропущен первый авансовый платеж по НДФЛ, приходящийся на 15 июля. Пени за период просрочки начислены не будут.

До 7 октября 2014 г. (в течение пяти рабочих дней после утраты права на ПСН) предприниматель представил в налоговую инспекцию декларацию по форме 4-НДФЛ, где на основании данных книги учета доходов указал сумму предполагаемого годового дохода от предпринимательской деятельности.

На основании представленной декларации налоговики рассчитали суммы авансовых платежей по НДФЛ и прислали предпринимателю уведомление об их уплате в установленные сроки.

По итогам года утративший право на ПСН предприниматель, перешедший на общую систему налогообложения, подсчитывает свои фактические доходы и расходы. Расходы должны быть документально подтверждены. Если расходы не учитывались (что нарушением не является), доходы можно уменьшить на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от суммы доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). Налог нужно будет уплатить не позднее 15 июля 2015 г. (года, следующего за годом утраты права на ПСН) (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Обратите внимание! По выплатам в пользу наемных работников предприниматели, применяющие ПСН, платят страховые взносы (пп. "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ). В большинстве своем они применяют льготный тариф в размере 20 процентов в ПФР (п. 14 ч. 1, ч. 3.4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ). Льготу не могут применять предприниматели, имеющие патент на сдачу внаем нежилых помещений, розничную торговлю или услуги общественного питания. С доходов работников, выплачиваемых с этих видов деятельности, взносы платят по общим тарифам.

Как быть в случае, если право на ПСН утрачено в связи с неполной уплатой единого налога? Часто бывает, что налоговики на местах вынуждают налогоплательщиков "погасить долг". Но доплачивать налог не нужно, а ту часть налога, который предприниматель успел оплатить в рамках ПСН, по итогам года можно заявить к зачету в счет уплаты НДФЛ (Письмо ФНС России от 03.12.2013 N ГД-4-3/21548).

Налог на имущество физлиц и НДС

Кроме НДФЛ, патентная система налогообложения не предполагает уплаты налога на имущество физлиц и НДС. Авансовые платежи по этим налогам в течение года уплачивать не нужно. Налог на имущество физлиц, используемое в предпринимательской деятельности, нужно уплатить не позднее 1 ноября года, следующего за годом утраты права на ПСН (п. 9 ст. 5 Закона от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц").

По НДС тоже не предусмотрены авансовые платежи, но установлен специальный порядок уплаты в бюджет начисленного налога. Это делается равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом - кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Предприниматель, перешедший с ПСН на общую систему и вынужденно, задним числом, ставший плательщиком НДС, в случае нарушения этих сроков должен уплатить пени (Письмо Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-11/12308).

Поясним. Пункт 7 ст. 346.45 Налогового кодекса освобождает налогоплательщика от уплаты пени только при несвоевременном внесении авансовых платежей. Порядок уплаты НДС тремя частями - это не перечисление авансовых платежей. По итогам квартала определяют налоговую базу, заявляют налоговые вычеты, заполняют и сдают налоговую декларацию по НДС. А каждый платеж в размере 1/3 части исчисленного налога, подлежащего уплате в бюджет за налоговый период, - это не авансовые платежи.

Страховые взносы

Все ИП обязаны платить страховые взносы во внебюджетные фонды (п. 2 ч. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 14 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Платить следует по двум основаниям: за себя, если нет наемных работников, и с доходов, выплачиваемых наемным работникам, если они есть.

Предприниматель без наемных работников уплачивает страховые взносы фиксированным платежом в размере:

Фиксированные платежи можно вносить единовременно, а можно по частям. Главное - не нарушить условия (ч. 2 ст. 16 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ):

Контрольная сумма для предпринимателя, работающего на ПСН, складывается из полученного им за расчетный период совокупного дохода по всем патентам. Если право на ПСН утрачено, то величину дохода, которая будет влиять на размер фиксированного платежа, придется определять по-другому (ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ):

Если предприниматель имеет наемных работников и выплачивает им зарплату, после утраты права на ПСН может возникнуть проблема с тарифами страховых взносов, если, работая на ПСН, предприниматель имел право на льготные тарифы.

Если после ПСН предприниматель полностью перешел на общую систему, льготу по тарифам он теряет. За период от начала до момента утраты права на патентную деятельность суммы взносов следует пересчитать, доначислить и уплатить взносы и подать в соответствующие фонды уточненную отчетность. Штрафов и пени не будет (Письмо Минтруда России от 05.07.2013 N 17-3/1084).

В заключение напомним, что при утрате права на ПСН Налоговый кодекс обязывает предпринимателя в течение 10 календарных дней после момента утраты заявить в налоговую инспекцию о наступлении этого события и переходе на общий режим (п. 8 ст. 346.45 НК РФ).

Б.Сваин

Редакция "ПБ"