Мудрый Экономист

Как Минфин теперь рекомендует отражать в учете приобретение и создание компьютерных программ

"Российский налоговый курьер", 2014, N 20

Что говорит финансовое ведомство о периоде списания затрат на ПО.

Когда при продаже программы придется заплатить НДС.

Может ли "упрощенец" учесть в расходах стоимость обновления.

В День знаний Минфин России еще раз напомнил налогоплательщикам основные нюансы отражения в учете расходов на разработку и модернизацию компьютерных программ (Письмо от 01.09.2014 N 03-03-06/1/43640).

Это Письмо подтверждает, что, несмотря на большое число разъяснений ведомств, споры о порядке налогообложения программного обеспечения не прекращаются.

Если в договоре не указан срок использования программы, то расходы на ее приобретение списываются в течение срока, который компания вправе установить сама

Как правило, договор о передаче исключительных или неисключительных прав на программное обеспечение предусматривает срок, в течение которого компания вправе использовать компьютерную программу. Минфин России считает, что именно в течение этого срока организация списывает стоимость программного обеспечения в налоговые расходы (Письма от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19 и от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15).

Но на практике случается, что срок предполагаемого использования программы в договоре не определен. Как покупателю вести налоговый учет в этом случае? Четкого ответа на этот вопрос нет даже у финансового ведомства.

С одной стороны, финансисты позволяют компании-покупателю самостоятельно определить, как долго она планирует использовать такую программу. В мартовском Письме Минфин России разъяснил следующее (Письмо от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743):

"Если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, налогоплательщик, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичный порядок действует и в отношении затрат на последующую модификацию соответствующей программы для ЭВМ".

Примечание. В 2014 г. Минфин разрешил самостоятельно определять срок использования ПО, если это не прописано в договоре.

Аналогичные выводы ведомство неоднократно делало и раньше (например, Письма от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95 и от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276).

Но в других письмах Минфин России предлагал компании в этом случае руководствоваться сроком, который установлен гражданским законодательством (Письма от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52 и от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681). Так, п. 4 ст. 1235 ГК РФ предусматривает следующее:

"...В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет".

Получается, списывать стоимость компьютерной программы, срок использования которой в договоре не оговорен, в налоговые расходы компании придется в течение пяти лет.

Отметим, что в ранних разъяснениях ведомство позволяло списывать расходы на покупку программного обеспечения в рассматриваемом случае единовременно, на дату оплаты продавцу (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92). Но, учитывая более позднюю позицию финансистов, придерживаться такого порядка учета рискованно.

Право на вычет НДС со стоимости компьютерной программы зависит от вида договорных отношений, в рамках которых она приобреталась

Передача исключительных прав на программное обеспечение по лицензионному договору освобождается от НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому, если компания покупает компьютерную программу, она не вправе заявить предъявленный ей разработчиком налог к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 170 гл. 21 НК РФ).

При этом Минфин России уточняет, что, если компания покупает программу на диске, флэшке или ином материальном носителе, к вычету нельзя заявить и НДС со стоимости такого носителя (Письмо от 25.06.2008 N 03-07-07/70).

Читайте на e.rnk.ru. Когда покупатель ПО выступает налоговым агентом по НДС

У компании могут возникнуть обязанности агента по НДС, если она приобретает права на использование компьютерной программы у иностранной организации. Ведь по общему правилу местом реализации признается территория, на которой осуществляет деятельность заказчик (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

При этом важно помнить, что реализация программного обеспечения освобождается от НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). А раз НДС исчислять не нужно, то и обязанности налогового агента у покупателя отсутствуют (Письма Минфина России от 20.06.2014 N 03-07-РЗ/29658 и от 13.08.2013 N 03-07-08/32852).

Подробнее о том, что важно учитывать налоговым агентам, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Семь ситуаций, когда компания может оказаться налоговым агентом" // РНК, 2014, N 19.

Между продавцом и покупателем отсутствует лицензионный договор

В этом случае у продавца нет права на льготу и ему придется уплатить в бюджет НДС со стоимости программы (Письма Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 13.10.2008 N 03-07-11/335 и от 21.02.2008 N 03-07-08/36). Но для покупателя такие взаимоотношения более выгодны в налоговом плане. Поскольку НДС со стоимости программы можно заявить к вычету на общих основаниях - если организация использует ПО в облагаемой НДС деятельности и получила от разработчика счет-фактуру с выделенным налогом.

При этом финансовое ведомство напоминает, что заявить НДС к вычету можно единовременно в момент покупки программы (Письма Минфина России от 05.10.2011 N 03-07-11/261 и от 23.04.2010 N 03-07-11/132). Независимо от того, что в расходы компания списывает ее стоимость равномерно в течение срока использования.

Компания оплатила программу, разработанную для нее с нуля

Финансисты пришли к выводу, что разработка компьютерной программы не подпадает под льготу. Поэтому разработчик начисляет налог со стоимости услуг по созданию программы. А заказчик в свою очередь имеет право на вычет налога с понесенных затрат (Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-07/69).

Организация приобрела программное обеспечение по сублицензионному договору

Вычет НДС в этом случае также небезопасен в налоговом плане. Поскольку продажа прав на программное обеспечение в рамках сублицензионного договора, по мнению Минфина России, не облагается НДС. А значит, заявить налог к вычету покупатель не вправе (Письма от 09.12.2010 N 03-07-11/482, от 28.12.2010 N 03-07-07/81, от 09.11.2009 N 03-07-11/287 и от 02.11.2009 N 03-07-11/280).

Примечание. Для целей исчисления НДС нет разницы, куплена программа по лицензионному или сублицензионному договору.

Программа реализована на основании "упаковочной" лицензии

Такой вид договорных отношений подразумевает, что условия лицензионного договора изложены на коробке или упаковке компьютерной программы (п. 3 ст. 1286 ГК РФ). Финансисты отмечают следующую особенность такой лицензии:

"Поскольку на момент приобретения экземпляров программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. В связи с этим операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключается".

Значит, если компания не заключала письменный лицензионный договор, она может возместить из бюджета НДС, уплаченный при покупке программы по "упаковочной" лицензии (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 21.02.2008 N 03-07-08/36 и от 19.02.2008 N 03-07-11/68).

Разработчику-физлицу компания вправе предоставить профессиональный вычет

Нередко заказать разработку программного обеспечения в финансовом плане выгоднее физическому лицу, в том числе штатному сотруднику компании. Если организация выплачивает авторское вознаграждение за создание компьютерной программы, она удерживает из дохода физлица НДФЛ (п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ, Письма Минфина России от 21.06.2013 N 03-04-05/23608 и от 28.10.2009 N 03-04-05-02/12).

Кроме того, физлицо, получившее авторское вознаграждение, имеет право на профессиональный налоговый вычет. Такой вычет автор может получить в инспекции или у заказчика (Письма Минфина России от 06.05.2010 N 03-04-05/3-253 и от 12.11.2003 N 04-02-05/2/65). Доход от передачи прав на компьютерную программу уменьшается на документально подтвержденные расходы, связанные с ее созданием, либо на нормативные значения, предусмотренные п. 3 ст. 221 НК РФ <1>.

<1> Подробнее о нюансах предоставления профессиональных налоговых вычетов читайте на с. 10 этого номера.

Отметим, что исполнителем по лицензионному договору может выступать и иностранный автор. А в этом случае порядок удержания НДФЛ зависит от налогового статуса физлица. Так, если иностранный автор не является резидентом РФ, с авторского вознаграждения компания-заказчик удержит НДФЛ по ставке 30%. Если же физлицо находится в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, его доход облагается по ставке 13% (п. 2 ст. 207 и п. 1 ст. 224 НК РФ).

При этом Минфин России напоминает, что между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является автор, может существовать международное соглашение об избежании двойного налогообложения (Письмо от 21.10.2010 N 03-04-06/8-254). В этом случае с полученного дохода автор может уплачивать НДФЛ по ставке, предусмотренной национальным законодательством (если такая ставка ниже величины подоходного налога в РФ). Но резидентство на территории другой страны нужно подтвердить (п. 2 ст. 232 НК РФ).

"Упрощенец" вправе учесть расходы на покупку лицензионных прав, иногда даже в случае смены объекта налогообложения

Компания на УСН вправе учесть расходы "на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора" (пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Также для расчета налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, можно учитывать затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), включая стоимость обновления (пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина России от 21.03.2013 N 03-11-06/2/8830 и от 28.05.2012 N 03-11-06/2/70). Но это касается только тех "упрощенцев", которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов.

На практике может произойти ситуация, что организация, уплачивающая "упрощенный" налог с доходов, изменила объект обложения на объект "доходы минус расходы". Можно ли ей в этом случае учесть при налогообложении затраты на компьютерную программу, купленную в период применения "доходной" "упрощенки"?

Минфин России напомнил, что "упрощенцы" учитывают доходы и расходы кассовым методом. То есть уменьшают базу по "упрощенному" налогу на осуществленные расходы в момент фактического перечисления контрагенту денежных средств (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Значит, порядок налогообложения зависит от того, когда компания оплатила программу. В частности, в Письме от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18966 финансовое ведомство согласилось, что "упрощенец" после перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы" может включать в расходы платежи за неисключительные права на использование компьютерной программы, приобретенные в рассрочку. Но только те суммы, которые были перечислены правообладателю после смены объекта налогообложения.

Примечание. Оплачивая программу в рассрочку, "упрощенец" сможет учесть часть расходов при переходе с УСН с объектом "доходы".

Обсуждаем. Может ли компания самостоятельно изменить срок использования программы

Предположим, что в договоре срок предполагаемого использования компьютерной программы указан. Но компания понимает, что в течение этого периода использовать программу не сможет. Например, в связи с "моральным" износом. Может ли организация в этом случае изменить срок полезного использования нематериального актива? В частности, на основании заключения экспертной оценки.

С подобным вопросом один налогоплательщик обратился в Минфин России. Но финансовое ведомство ограничилось общими нормами (Письмо от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95):

То есть ведомство не учло специфики ситуации - использовать программу в течение срока, установленного в договоре, нецелесообразно. И если фактически компания не будет пользоваться такой программой, налоговики могут посчитать равномерно списанные расходы за последние годы экономически неоправданным расходом (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Предлагаем обсудить этот вопрос на нашей страничке "ВКонтакте". А как вы считаете? Вправе ли в рассматриваемой ситуации компания изменить срок полезного использования программного обеспечения?

Напоминаем, что наиболее интересные комментарии мы опубликуем на страницах нашего журнала. А самый активный участник обсуждения получит в подарок комплект эксклюзивных книг от РНК и цифровую фоторамку.

М.Иванов

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Р.Юропов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3-го класса