Мудрый Экономист

Забалансовый учет активов и обязательств: отражаем в бухучете и анализируем налоговые последствия

"Российский налоговый курьер", 2014, N 20

Суды не против вычета по импортным "забалансовым" товарам.

Пока задаток не зачли в счет оплаты - это не налоговый доход.

Контролеры настаивают, что с задатка нужно начислить НДС.

Имущество, которое поступило в организацию временно, в том числе для переработки и дальнейшего возврата собственнику, или в пользование, к примеру по договору аренды, компания отражает на забалансовых счетах бухгалтерского учета (подробнее читайте ниже). За балансом компания отражает и ряд условных обязательств - задолженность после списания на финансовый результат, выданные поручительства, полученные гарантии.

Справка. Что компания отражает за балансом

К таким объектам, в частности, относятся (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):

Кроме того, если по условиям договора аренды имущество учитывается на балансе арендатора (нанимателя), то у собственника оно отражается на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Практика показывает, что зачастую у компаний возникают сложности не только при отражении того или иного вида актива (обязательства) на забалансовых счетах бухучета, но и при ведении налогового учета.

Вычет по "забалансовым" товарам безопаснее заявить после перехода права собственности на них

Случается, что товарно-материальные ценности поступают в компанию, но по условиям договора право собственности на них переходит к организации после соблюдения определенных условий (например, после перечисления 100% оплаты). Такие ТМЦ компания отражает на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Право на вычет НДС со стоимости имущества

По общему правилу компания вправе заявить вычет со стоимости имущества, которое принято на учет и будет использоваться в облагаемой этим налогом деятельности. Кроме того, необходимо иметь надлежаще оформленный счет-фактуру (п. 1 ст. 172 НК РФ). То есть Налоговый кодекс указывает, что вычет НДС возможен по объектам, которые находятся у компании на учете. Но не уточняет, на каком именно счете бухгалтерского учета.

Еще в 2004 г., рассматривая порядок применения вычетов по НДС в отношении имущества, приобретенного по договору лизинга, Минфин России пояснил, что вычет возможен независимо от момента перехода права собственности на предмет лизинга (Письмо от 15.11.2004 N 03-04-11/203). То есть компания может заявить вычет и в том случае, если лизинговое имущество она учитывает на забалансовом счете.

Позднее Минфин России подтвердил, что в случае, когда организация приобретает оборудование за рубежом, она вправе принять к вычету НДС по импортным товарам и имуществу после их принятия на учет, в том числе на забалансовые счета (Письма от 21.10.2008 N 03-07-08/242, от 06.05.2008 N 03-07-08/107 и от 09.03.2005 N 03-04-08/35).

Но то же ведомство не раз отмечало, что заявить вычет по НДС организация вправе только после перевода имущества в состав ОС. То есть после учета его на счете 01 (Письма Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-14/06, от 24.01.2013 N 03-07-11/19, от 28.08.2012 N 03-07-11/330 и от 16.08.2012 N 03-07-11/303). Суды при возникновении подобных споров встают на сторону компаний (Постановления ФАС Северо-Кавказского от 05.03.2012 N А32-6680/2011 и Московского от 12.03.2007, 19.03.2007 N КА-А40/12633-06 округов). Аргументы судов - вычет правомерен, если компания поставила актив на учет. А на какой счет, значения не имеет.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организация делает следующие записи:

Дебет 002 - приняты к учету материалы, право собственности на которые перейдет к покупателю после оплаты;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС, который предъявлен поставщиком;

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены материалы поставщику;

Кредит 002 - списана с забалансового учета стоимость оплаченных материалов;

Дебет 10 (41) Кредит 60 - приняты на балансовый учет приобретенные материалы;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по материалам.

Отметим, что на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" компания также отражает следующие операции:

Компания не включает в доходы задаток, пока он будет переквалифицирован в средство оплаты

Подтвердить намерения контрагента могут несколько видов обеспечения обязательств, среди них поручительство, банковская гарантия, задаток и др. (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Напомним, что получатель гарантии в этом случае не вправе ею распоряжаться до тех пор, пока не наступят установленные в договоре условия. Например, исполнитель не нарушит договор. Получается, у компании нет оснований отражать эти суммы на балансе. Обеспечительные платежи организация учитывает на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Налог на прибыль при получении задатка

При расчете налога на прибыль сумма залога или задатка не учитывается (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). Минфин России разъяснил, что обеспечительный платеж имеет черты задатка, так как выдается в счет причитающихся платежей, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ, Письма от 12.03.2010 N 03-03-06/1/131 и от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93).

Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Поэтому компания, которая получила такой обеспечительный платеж, вправе не отражать его в налоговых доходах до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по основному договору.

То есть уплатить налог с суммы полученного задатка организации придется только после того, как он будет переведен из обеспечения выполнения обязательств в средства платежа.

НДС с полученного обеспечительного платежа

В базу по НДС компания включает все суммы, связанные с оплатой товаров, работ или услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

По мнению налогового и финансового ведомств, при получении обеспечительного платежа компания начислит НДС (Письма Минфина России от 12.01.2011 N 03-07-11/09, от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231 и ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60). Есть решения суда и в пользу налоговиков (Постановления ФАС Западно-Сибирского от 27.02.2013 N А27-2581/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.04.2013 N ВАС-4752/13), Поволжского от 24.03.2011 N А12-16130/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.07.2011 N ВАС-8319/11) и Московского от 19.01.2011 N КА-А40/16964-10 округов).

Но большинство судов при возникновении подобных споров встают на сторону компаний. Поскольку обеспечительный платеж по сути средством платежа не является. И полученные суммы компании придется при определенных условиях вернуть покупателю (Постановления Московского округа от 24.02.2014 N Ф05-110/2014, от 22.10.2013 N А40-136345/12, от 09.10.2013 N А40-136933/12-140-978 и от 14.10.2011 N А40-151888/10-129-621).

Учитывая позицию ведомств и противоречивые выводы судов, компании рискованно не начислять НДС с сумм обеспечительного платежа, которые она отражает на забалансовых счетах.

Задаток получил "упрощенец"

Сложности налогового учета задатка у компании, которая применяет УСН, обусловлена тем, что такие организации учитывают доходы и расходы кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ). То есть отражают доходы в момент их фактического получения.

Но Минфин России разъяснил, что задаток компания не включает в доходы при расчете "упрощенного" налога только в том случае, если она возвращает его контрагенту после окончания срока действия договора (Письма от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135 и от 24.07.2012 N 03-11-06/2/94). Если же из полученного задатка компания удерживает возникшую у контрагента задолженность (например, по арендной плате, в случае возмещения ущерба или компенсации убытка), налоговый доход возникает на дату такого удержания (Письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-11-06/2/11372 и от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68).

А в случае, когда задаток, полученный в счет оплаты предварительного договора купли-продажи, организация ежемесячно засчитывает в оплату по основному договору, доход у нее возникает ежемесячно (Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-11-06/2/45451).

Примечание. И "упрощенец", и компания на ОСН включают задаток в доходы после его зачета в счет оплаты.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сторона, получившая задаток, делает следующие записи:

Дебет 51 Кредит 76 - поступили средства залога на счет компании;

Дебет 76 Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 008 - отражена сумма залога;

Дебет 76 Кредит 51 - после окончания договора компания перечислила залог;

Дебет 76 Кредит 91 - отражен доход в виде удержанной суммы;

Кредит 008 - списан залог.

Внесенный залог компания в налоговых расходах не отражает

Сторона договора, которая вносит обеспечительный платеж, также не отражает его в балансе и учитывает на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Налог на прибыль при передаче денег в залог

Выплаченную сумму залога учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли нельзя. Поскольку по сути он является перечисленным авансом, который компания, применяющая метод начисления, в расходы не включает (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Если же компания не исполнит обеспеченные залогом обязательства, деньги переходят в собственность потерпевшей стороны (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Тогда задаток перестает быть авансом. Но на налоговый учет такая переквалификация залога не влияет. Минфин России разъяснил, что спорная сумма будет безвозмездно переданным имуществом, которое в налоговые расходы компания не включает (Письмо от 18.01.2008 N 03-03-06/1/12).

С задатка, перечисленного физлицу, возможно, придется удержать НДФЛ

Финансовое ведомство в Письме от 26.06.2013 N 03-04-05/24290 напомнило, что задаток, который признается обеспечительным платежом, не считается налогооблагаемым доходом физического лица. Материальная выгода, с которой физическому лицу придется уплатить налог, появляется только в том случае, если компания перечислит обеспечительный платеж на личный счет этого физлица.

То есть передаст деньги в собственность последнему. Если же спорные суммы физическое лицо может учитывать обособленно, то уплачивать НДФЛ с полученного задатка не нужно.

При этом суды, как правило, отмечают, что уплачивать НДФЛ нужно только после того, как обеспечительный платеж физлицо зачтет в счет оплаты по договору - когда такие суммы станут средством платежа (Постановления ФАС Уральского от 30.06.2009 N Ф09-4388/09-С2, Центрального от 03.10.2011 N А14-6763/2010/229/24 и Западно-Сибирского от 27.07.2011 N А75-8953/2010 округов).

Примечание. Материальной выгоды не возникает, если задаток перечислен не на личный счет физлица.

Бухгалтерский учет

Перечисление денежных средств в счет обеспечения обязательств по договору компания в бухгалтерском учете отражает следующим образом:

Дебет 60 (76) Кредит 51 - компания перечислила задаток;

Дебет 009 - отражена сумма задатка;

Дебет 51 Кредит 60 (76) - после окончания договора компания получила задаток;

Кредит 009 - списан задаток.

И.Клементьева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

М.Баранова

Советник государственной

гражданской службы РФ

3-го класса