Мудрый Экономист

Займы между физлицом и Российской компанией

"Практическая бухгалтерия", 2014, N 10

На практике встречаются ситуации, когда физическое лицо - руководитель российской организации или ее учредитель - получает у этой компании заем (в рублях) и выдает заем на аналогичную сумму другому юридическому лицу (при этом применяется ставка рефинансирования в обоих случаях), где он также является руководителем. Рассмотрим, какие существуют налоговые риски в данной ситуации. Также возникает вопрос: может ли банк запрашивать документы по данной сделке?

Отношения по предоставлению займа являются гражданско-правовыми и регулируются Гражданским кодексом. Тот факт, что физическое лицо - заемщик одновременно является и сотрудником организации-заимодавца, обусловливает некоторые особенности заключенного договора (например, более выгодные условия для заемщика), однако не меняет сути отношений сторон.

При этом гражданским законодательством (в частности, гл. 42 ГК РФ) не запрещены взаимоотношения по выдаче (получению) займа между физическим и юридическим лицами, в том числе когда физическое лицо состоит в трудовых отношениях с юридическим лицом или является его учредителем.

НДФЛ при получении займа

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Налоговым законодательством предусмотрено определение налоговой базы по НДФЛ в случае, если ставка по договору составит величину, меньшую 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

В рассматриваемом случае при получении займа от компании у физического лица не возникает материальной выгоды от экономии на процентах, поскольку ставка по займу равна ставке рефинансирования.

Соответственно, если, например, компания выдаст беспроцентный заем физическому лицу, то физлицо получит материальную выгоду в размере 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода. Датой получения дохода в виде материальной выгоды при беспроцентном займе следует считать день возврата заемных средств. При этом если договором предоставления беспроцентного займа предусмотрено ежемесячное погашение займа, доход в виде материальной выгоды в таком случае будет возникать на каждую дату возврата заемных средств (Письма Минфина России от 26.03.2013 N 03-04-05/4-282, от 25.12.2012 N 03-04-06/3-366, от 27.02.2012 N 03-04-05/9-223). Данная материальная выгода подлежит обложению НДФЛ по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ). Удержание у физического лица начисленной суммы НДФЛ производится компанией, выдавшей заем (работодателем), за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (например, при выплате заработной платы физическому лицу) (п. 2 ст. 212, п. п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ при получении процентов по выданному займу

К доходам от источников в Российской Федерации относятся проценты, полученные от российской организации. При этом Налоговым кодексом предусмотрена возможность не облагать НДФЛ доходы только по вкладам в банках, если ставка не выше ставки рефинансирования, увеличенной на пять процентных пунктов (пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В связи с этим контролирующие органы и суды в своих разъяснениях указывают, что в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа (то есть в размере процентов), у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ по ставке 13 процентов для резидентов РФ (см., например, Письма Минфина России от 18.09.2013 N 03-04-06/38698, от 21.01.2013 N 03-04-05/4-44, Определение ВАС РФ от 17.01.2008 N 17774/07 по делу N А60-31899/06-С10, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2011 по делу N А45-16855/2010).

Соответственно, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо - налогоплательщик получило доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 Налогового кодекса (п. 1 ст. 226, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Дата фактического получения дохода в виде процентов по долговым обязательствам определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

То есть в данном случае компания-заемщик будет выступать налоговым агентом по удержанию НДФЛ и перечислению его в бюджет при выплате физическому лицу - учредителю процентов по займу.

Таким образом, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (в котором осуществлялись выплаты процентов по займу), компании-заемщику необходимо представить в налоговый орган информацию о данном физическом лице в числе сведений о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленного и удержанного в этом налоговом периоде НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент также обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (в котором были перечислены проценты), письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Для этого предусмотрена также форма 2-НДФЛ.

Необходимо отметить, что Налоговым кодексом предусмотрена ответственность для налоговых агентов:

Контролируемость сделок со стороны налоговых органов

Нормами п. 1 ст. 105.1 Налогового кодекса прямо предусмотрено:

"Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, <...> лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения".

В п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса указан перечень условий, при которых организации (лица) признаются взаимозависимыми. Так, организации признаются взаимозависимыми, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). При этом физическое лицо и организация признаются также взаимозависимыми лицами, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Согласно ст. 105.14 Налогового кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей).

Так, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой, в частности, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает один миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

При этом возникает вопрос: что будет считаться в целях исчисления налога на прибыль для компании, выдающей заем и получающей проценты, в соответствии со ст. 105.14 Налогового кодекса ценой сделки по договору займа: заем и начисленная на заем сумма процентов либо только начисленная сумма процентов? Отвечая на данный вопрос, ведомство указало, что при определении для целей ст. 105.14 Налогового кодекса суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются только доходы в виде процентов, полученных по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются (Письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67). Следовательно, если величина процентов, полученных заимодателем от физического лица - учредителя, составляет менее одного миллиарда рублей и другие сделки с данным физическим лицом отсутствуют, то данная сделка не является контролируемой.

При этом сделки, совершенные физическими лицами, по результатам которых НДФЛ уплачивается в порядке, отличном от порядка, установленного в ст. 227 Налогового кодекса (в части предпринимательской деятельности ИП и нотариусов), не подлежат налоговому контролю со стороны федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в порядке, предусмотренном гл. 14.5 Налогового кодекса (ст. 105.3 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2013 N 03-04-05/4-44). Соответственно, в данном случае сделка по выдаче займа физическим лицом-учредителем не является контролируемой сделкой со стороны налоговых органов на предмет исчисления налоговым агентом НДФЛ.

Контроль операций со стороны банка

Следует отметить, что в соответствии с требованиями пп. 4 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем..." (далее - Закон N 115-ФЗ) сделки, связанные с получением (предоставлением) юрлицами, не являющимися кредитными организациями, беспроцентного займа на сумму 600 тыс. руб. и выше физлицам или другим юрлицам, подлежат контролю со стороны банка.

При этом суды указывают, что операция по предоставлению физлицом беспроцентного займа юрлицу также относится к категории операций, подлежащих обязательному контролю в соответствии с Законом N 115-ФЗ, несмотря на разъяснения Банка России в Письме от 11.04.2006 N 12-1-3/804 (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2010 N 07АП-1734/10 по делу N А03-16121/2009).

В рассматриваемом случае заем не является беспроцентным и, соответственно, операция по его предоставлению (получению) не является подлежащей обязательному контролю банка.

Однако банк, в соответствии со своими внутренними инструкциями, может запросить документы и разъяснения по данным операциям между физическим и юридическим лицами, чтобы определить, относится ли операция по выдаче (получению) займа к контролируемым банком операциям.

Л.Мисникович

Старший юрист

консалтинговой компании