Мудрый Экономист

Типовой план счетов для ведения учета по МСФО и рсбу

"Аудитор", 2014, N 9

В связи с введением в России международных стандартов финансовой отчетности одной из актуальных проблем учета на данный переходный период является разработка типового плана счетов учета по МСФО, упрощающего переход от учета по РСБУ к учету по МСФО. В данной работе предлагается типовой план счетов учета по МСФО, который позволяет вести учет по МСФО, используя как активные и пассивные счета МСФО, так и классические счета РСБУ - активные, пассивные и счета с переменным сальдо, а также упрощает трансформацию отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО.

В соответствии с Планом Министерства финансов Российской Федерации на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 440 в ред. от 30 ноября 2012 г.) [1] ведется разработка и подготовка к утверждению проектов новых федеральных стандартов бухгалтерского учета на основе МСФО. Базой для решения этих вопросов является то, что в России введены в действие международные стандарты финансовой отчетности и с 2013 г. они применяются организациями, определенными Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", для подготовки наряду с отчетностью по РСБУ и отчетности по МСФО. При этом большинство из этих организаций учет ведут по РСБУ, а затем проводят трансформацию отчетности, составленную по РСБУ, в отчетность по МСФО.

В связи с планируемым к 2018 г. повсеместным переходом к МСФО, необходимо обеспечить упрощение этого перехода. Проще всего решить данный вопрос при помощи разработки такого плана счетов МСФО, который обеспечивает возможность ведения учета по МСФО, используя не только активные и пассивные счета МСФО, но и классические активные, пассивные и счета с переменным сальдо, используемые в РСБУ, определение объектов учета на которых в настоящее время уже возможно с использованием МСФО [3]. Это возможно, поскольку в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" "при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов".

В работах автора [4 - 7] дано обоснование возможности перехода от счетов МСФО к счетам РСБУ с определенными по МСФО объектами учета и обратно от счетов РСБУ к счетам МСФО, а также приведен пример рабочего плана счетов МСФО, решающего рассматриваемую задачу. На базе этих результатов разработан представленный в настоящей работе вариант типового плана счетов МСФО, позволяющего вести учет по МСФО как с использованием счетов МСФО, так и с использованием счетов РСБУ без изменения их нумерации и группировки, но с объектами учета на них определенными по МСФО. Это расширяет возможности использования имеющегося в настоящее время программного обеспечения учета по РСБУ российских фирм для ведения учета по МСФО, упрощает весь процесс ведения учета и подготовки отчетности по МСФО российскими бухгалтерами, а также понимание заинтересованными российскими и зарубежными пользователями подготовленной таким образом отчетности.

Требования МСФО к структуре баланса. Типы планов счетов МСФО

Хотя это и не определено требованиями международных стандартов финансовой отчетности, в планах счетов МСФО принято записывать названия балансовых счетов и их разделов совпадающими с названием статей и разделов используемого предприятием отчета о финансовом положении - баланса, а перечень и названия счетов доходов и расходов плана счетов МСФО определять в соответствии с отчетом о финансовых результатах. Оба отчета должны удовлетворять требованиям стандарта МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Тем самым основой для разработки планов счетов МСФО является выполнение требования МСФО к представляемым отчетам о финансовом положении и финансовых результатах предприятия.

Согласно п. 60 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" "предприятие должно представлять в своем отчете о финансовом положении краткосрочные и долгосрочные активы, а также краткосрочные и долгосрочные обязательства в качестве отдельных разделов в соответствии с пунктами 66 - 76, за исключением случаев, когда предоставление информации, основанное на степени ликвидности, обеспечивает надежную и более уместную информацию". На практике бухгалтеры стремятся выполнить оба требования п. 60 Стандарта (IAS) 1, располагая в выбранном порядке ликвидности в балансе не только разделы, но и статьи в них.

Так как в п. 60 IAS 1 точно не указано, в каком порядке краткосрочные или долгосрочные активы (обязательства) записываются в отчете о финансовом положении предприятия, а также как представлять информацию (по степени увеличения или уменьшения ликвидности), то требованиям МСФО соответствуют два типа баланса. В первом (I) активы располагаются в порядке от менее ликвидных к более ликвидным (вначале - внеоборотные активы, потом - оборотные активы), затем - раздел "Капитал" и за ним - обязательства в порядке уменьшения сроков погашения обязательств (вначале - долгосрочные, потом - краткосрочные). Во втором (II) активы располагаются в порядке от более ликвидных к менее ликвидным (вначале - оборотные активы, потом внеоборотные активы), затем - обязательства в порядке увеличения сроков погашения обязательств (вначале - краткосрочные, потом - долгосрочные) и за ними - раздел "Капитал".

Следствием этого является применение на практике двух основных типов планов счетов МСФО, запись которых представлена в таблице 1 в виде, соответствующем двум описанным выше типам баланса по МСФО.

Таблица 1

Два основных типа планов счетов МСФО

Тип I

Тип II

План счетов МСФО со счетами:

  • в порядке увеличения ликвидности активов
  • и уменьшения сроков погашения обязательств

План счетов МСФО со счетами:

  • в порядке уменьшения ликвидности активов
  • и увеличения сроков погашения обязательств

1XXX

Внеоборотные активы

1XXX

Оборотные активы

2XXX

Оборотные активы

2XXX

Внеоборотные активы

3XXX

Капитал

3XXX

Краткосрочные обязательства

4XXX

Долгосрочные обязательства

4XXX

Долгосрочные обязательства

5XXX

Краткосрочные обязательства

5XXX

Капитал

6XXX

Доходы

6XXX

Доходы

7XXX

Расходы

7XXX

Расходы

8XXX

Счета управленческого учета

8XXX

Забалансовые счета

9XXX

Забалансовые счета

Нумерация первых семи классов счетов позволяет по первой цифре четырехзначного номера каждого счета установить, является ли счет активным или пассивным. Балансовые счета (счета, соответствующие статьям отчета о финансовом положении), начинающиеся цифрами 1 и 2, являются активными, а счета, начинающиеся цифрами 3, 4 и 5, - пассивными. Счета, начинающиеся цифрой 6, являются пассивными счетами доходов, а цифрой 7 - активными (контрпассивными) счетами расходов, используемыми при подготовке отчета о финансовых результатах.

К примеру, в Республике Казахстан в 2006 г. был введен типовой план счетов МСФО второго типа, с активными и пассивными счетами, расположенными в порядке уменьшения ликвидности активов и увеличения сроков погашения обязательств [2].

В Российской Федерации традиционно в отчете о финансовом положении активы располагаются в порядке от менее ликвидных к более ликвидным и обязательства с уменьшением сроков их погашения. Ему соответствует план счетов МСФО первого типа и предлагаемый далее автором типовой план счетов МСФО (типа I) с активными, пассивными и с переменным сальдо счетами.

Обратим внимание на то, что в плане счетов МСФО счета управленческого учета могут не выделяться в отдельный класс счетов, так как это представлено во втором его типе в таблице 1. При этом просто строится более подробный план счетов со счетами управленческого учета внутри других основных классов счетов.

Разделы типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо

В соответствии с требованиями п. 54 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" определен минимальный перечень статей отчета о финансовом положении, который предлагается упорядочить и расширить с разделением нефинансовых и финансовых статей активов и обязательств баланса и их группировкой по типу объектов учета и степени их ликвидности. Применение этого подхода позволило предложить записать типовой план счетов МСФО с выделением десяти разделов, представленных в таблице 2. В число этих разделов включен дополнительный раздел с номером 3. Он предназначен для выделения и записи в статьи этого раздела нефинансовой части баланса сумм сальдо счетов нефинансовой части кредиторской и дебиторской задолженности и счетов прочих нефинансовых активов и обязательств из разд. 4.

Таблица 2

Разделы типового плана счетов МСФО

N счетов

Название разделов Типового плана счетов

0XX

Базовые внеоборотные активы

1XX

Запасы

2XX

Налоги и страховые взносы в социальные фонды

3XX

4XX

Кредиторская и дебиторская задолженность (КДЗ)

5XX

Финансовые вложения

6XX

Денежные средства

7XX

Капитал

8XX

Доходы

9XX

Расходы

Типовой план счетов МСФО с предложенными автором его разделами может быть записан как в таблице 2 (в компактном виде со счетами активными, пассивными и счетами с переменным сальдо), так и в развернутом виде со счетами только активными и пассивными, как это представлено в правой части таблицы 3. При этом в таблице 3 слева представлена структура компактного плана счетов МСФО, а в правой части этой таблицы показана структура развернутого типового плана счетов МСФО, а также взаимное соответствие счетов первого их вида, отраженного в левой части таблицы 3, и второго их вида, представленного в правой части таблицы 3, и наоборот.

Таблица 3

Структура компактной и развернутой записи типового плана счетов МСФО

Разделы компактной записи плана счетов

Номера счетов развернутой записи плана счетов

N счетов

Номера и наименования разделов

1. ВОА

2. ОА

3. К

4. ДОБ

5. КОБ

Счета отчета о финансовом положении

0XX

  1. Базовые внеоборотные активы

10XX

20XX <**>

1XX

  1. Запасы

21XX

2XX

  1. Налоги и страховые взносы

12XX

22XX

42XX

52XX

3XX

3.

4XX

  1. Кредиторская и дебиторская задолженность

14XX

24XX

44XX

54XX

5XX

  1. Финансовые вложения

15XX

25XX

6XX

  1. Денежные средства

16XX <*>

26XX



7XX

  1. Капитал

37XX

Счета отчета о финансовых результатах

8XX

  1. Доходы

68XX - счета 6-го класса разд. 8 "Доходы"

9XX

  1. Расходы

79XX - счета 7-го класса разд. 9 "Расходы"

<*> 16XX - счета денежных средств с ограничениями в классе счетов "Внеоборотные активы".
<**> 20XX - счета базовых внеоборотных активов, предназначенных для продажи в классе счетов "Оборотные активы".

Счета компактного типового плана счетов МСФО имеют трехзначную нумерацию, представленную в столбцах 1 таблиц 2 и 3, переходящую в четырехзначную при записи в развернутом виде типового плана счетов, структура которого представлена в таблице 1 и в правой части таблицы 3 с классами балансовых счетов "Внеоборотные активы" (ВОА), "Оборотные активы" (ОА), "Капитал" (К), "Долгосрочные обязательства" (ДОБ) и "Краткосрочные обязательства" (КОБ). В классе счетов "Доходы" записываются счета раздела "Доходы", в классе счетов "Расходы" - счета раздела "Расходы".

Классы счетов управленческого учета и забалансовых в этой работе не обсуждаются. Отметим, что четырехзначные номера счетов в правой части таблицы 3 позволяют из компактного вида типового плана счетов получить его развернутую запись только с активными и пассивными счетами МСФО, используя конкретные четырехзначные, номера которых приведены далее, в таблице 4, а без конкретизации номеров счетов - в обобщенном виде в (таблицах 1 и 3). При этом в четырехзначных номерах счетов первые цифры их классов практически являются признаками субсчета, записанными впереди трехзначных номеров счетов и характеризующими раздел баланса, в котором должны записываться суммы их сальдо.



Таблица 4

Компактная запись типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо

N счетов

Счета Типового плана счетов МСФО

N счетов

РСБУ

МСФО с РСБУ

МСФО 2-знач.

МСФО развернутые

0. Базовые внеоборотные активы

010

Основные средства (ОС)

01

1010

01



011

Основные средства в организации

1011

0111

Здания и сооружения

10111



0112

Машины и оборудование

10112

0113

Транспортные средства

10113

0114



Офисное оборудование, мебель

10114

0115

Земля

10115

07

017

Оборудование к установке

1017

08/ос

018

Вложения в основные средства

1018

0181

Незавершенное строительство

10181

0189

Прочие вложения в основные средства

10189

019

Прочие основные средства

1019

020

Амортизация и изменение справедливой стоимости основных средств

02

1020

02/ос

021

Амортизация основных средств

1021

0211

Амортизация зданий и сооружений

10211

0212

Амортизация машин и оборудования

10212

0213

Амортизация транспортных средств

10213

0214

Амортизация офисного оборудования, мебели

10214

02/ис

023

Амортизация инвестиционной собственности

1023

0291

Изменение стоимости основных средств

10291

0293

Изменение стоимости инвестиционной собственности

10293

030

Инвестиционная собственность (ИС)

03

1030

03

033

Инвестиционная собственность в организации

1033

08/ис

038

Вложения в инвестиционную собственность

1038

040

Нематериальные активы (НМА)

04

1040

04

041

Нематериальные активы в организации

1041

0411

Право на недропользование

10411

0412

Товарные знаки, титульные и издательские права

10412

0413

Программное обеспечение тиражируемое

10413

0414

Лицензии и франшизы

10414

0415

Авторские права, патенты

10415

0416

Результаты исследований и разработок

10416

08/нма

048

Вложения в нематериальные активы и разработки

1048

049

Прочие нематериальные активы

1049

050

Амортизация и изменение справедливой стоимости нематериальных активов

05

1050

05

051

Амортизация нематериальных активов

1051

0511

Амортизация права недропользователя

10511

0512

Амортизация товарных знаков, титульных и издательских прав

10512

0513

Амортизация тиражируемого программного обеспечения

10513

0514

Амортизация лицензий и франшиз

10514

0515

Амортизация авторских прав, патентов

10515

056

Амортизация гудвилла

1056

0594

Изменение стоимости нематериальных активов

10594

0596

Изменение стоимости гудвилла

10596

060

Гудвилл

05

1060

11, 01/ р, ост

070

Биологические активы (растения (Р), основное стадо (Ост))

07

1070

97

097

Разведочные и подготовительные работы

08

1097

098

Базовые внеоборотные активы и группы выбытия для продажи

2098

01/дпр

0981

Основные средства, предназначенные для продажи (ДПР)

20981

03/дпр

0983

Инвестиционная собственность, предназначенная для продажи

20983

04/дпр

0984

Нематериальные активы, предназначенные для продажи

20984

099

Прочие базовые внеоборотные активы

09

1099

1. Запасы

110

Производственные запасы

11

2110

10

111

Сырье, материалы

2111

14

114

Резервы под обесценение материальных ценностей

2114

15

115

Заготовление и приобретение материальных ценностей

2115

16

116

Отклонения в стоимости материальных ценностей

2116

119

Прочие производственные запасы

2119

120

Незавершенное производство

12

2120

20

121

Основное производство

2121

21

122

Полуфабрикаты собственного производства

2122

23

123

Вспомогательные производства

2123

25/пст

125

Накладные расходы (счет РСБУ 25/Постоянные (ПСТ))

2125

28

128

Брак в производстве

2128

29

129

Обслуживающие производства и хозяйства

2129

140

Товары и готовая продукция для продажи

13

2140

41

141

Товары

2141

42

142

Торговая наценка

2142

43

143

Готовая продукция

2143

45

145

Товары отгруженные

2145

46

146

Выполненные этапы по незавершенным работам

2146

40

148

Выпуск продукции (работ, услуг)

2148

190

Прочие запасы

19

2190

2. Налоги и страховые взносы в социальные фонды

09

209

Отложенные налоговые активы

21

1209

19

219

НДС по приобретенным ценностям

22

2219

68

268

КДЗ по налогам

23

2268,

5268

69

269

КДЗ по страховым взносам

24

2269,

5269

77

277

Отложенные налоговые обязательства

25

4277

3.

4. Кредиторская и дебиторская задолженность (КДЗ)

400

КДЗ со связанными и несвязанными сторонами

V400,

V = 1, 2, 4, 5

401

КДЗ со связанными сторонами

V401,

V = 1, 2, 4, 5

4011

КДЗ с дочерними организациями

V4011,

V = 1, 2, 4, 5

4012

КДЗ с ассоциированными организациями

V4012,

V = 1, 2, 4, 5

4013

КДЗ с совместными организациями

V4013,

V = 1, 2, 4, 5

402

КДЗ с несвязанными сторонами

V402,

V = 1, 2, 4, 5

60

460

Поставщики и подрядчики

41

V460,

V = 1, 2, 4, 5

4601

Нефинансовая КДЗ с поставщиками и подрядчиками

V4601,

V = 1, 2, 4, 5

4602

Финансовая КДЗ с поставщиками и подрядчиками

V4602,

V = 1, 2, 4, 5

76/оа

461

Операционная аренда (ОА)

2461,

5461

62

462

Покупатели и заказчики

42

V462,

V = 1, 2, 4, 5

4621

Нефинансовая КДЗ с покупателями и заказчиками

V4621,

V = 1, 2, 4, 5

4622

Финансовая КДЗ с покупателями и заказчиками

V4622,

V = 1, 2, 4, 5

63

463

Резерв по сомнительным долгам

43

2463

66

466

Краткосрочные кредиты и займы

44

5466

67

467

Долгосрочные кредиты и займы

45

4467,

5467

70

470

Расчеты с работниками по оплате труда

46

2470,

5470

71

471

Подотчетные лица

2571

73

473

Прочие операции с персоналом

V473,

V = 1, 2, 4, 5

75

475

Участники и учредители

47

2475,

5475

76/фа

476

Финансовая аренда (лизинг) (ФА)

48

V476,

V = 1, 2, 4, 5

79

479

Внутрихозяйственные расчеты

2479,

5479

480

Прочие нефинансовые задолженности и обязательства

V480,

V = 1, 2, 4, 5

490

Прочие финансовые задолженности и обязательства

49

V490,

V = 1, 2, 4, 5

4901

Векселя к получению

14901, 24901

4902

Проценты к получению

24902

4903

Облигации к оплате

44903

4904

Закладные к оплате

44904

4905

Векселя к оплате

44905,

54905

4906

Проценты к оплате

54906

4907

Обязательства по пенсионным планам (ОПП)

44907,

54907

4908

Актуарное снижение стоимости обязательств

44908

4909

Обязательства, предназначенные для продажи

54909

98

498

Доходы будущих периодов

4498

5. Финансовые вложения

58

558

Финансовые вложения

51

1558,

2558

5581

Инвестиции в связанные стороны

15581

55811

Инвестиции в дочерние организации

155811

55812

Инвестиции в ассоциированные организации

155812

55813

Инвестиции в совместные организации

155813

5582

Инвестиции в несвязанные стороны

15582

5583

Финансовые вложения, удерживаемые до погашения

15583,

25583

5584

Финансовые вложения, удерживаемые для торговли

15584,

25584

5585

Финансовые вложения в наличии для продажи

25585

5586

Займы и кредиты выданные

15586,

25586

5587

Долгосрочные вклады по простому товариществу

15587

5588

Депозиты

15588,

25588

5589

Прочие финансовые вложения

15589,

25589

59

559

Резервы под обесценение финансовых вложений

53

2559

6. Денежные средства

50

650

Касса

61

2650

51

651

Расчетные счета

62

2651

52

652

Валютные счета

63

2652

55

655

Специальные счета в банках

64

2655

57

657

Переводы в пути

65

2657

Денежные средства с ограничениями

1651,

1652

659

Прочие денежные средства и финансовые активы

2659

7. Капитал

80

780

Уставный капитал

71

3780

7801

Контролирующие доли, представленные в составе капитала

37801

7802

Неконтролирующие доли, представленные в составе капитала

37802

81

781

Собственные акции, выкупленные у акционеров

72

3781

83/эд

782

Эмиссионный доход (ЭД)

73

3782

83/р

783

Резервы (Р)

74

3783

7831

Резервы переоценки

37831

7832

Резерв переоценки основных средств

37832

7833

Резерв переоценки инвестиционной собственности

37833

7839

Прочие резервы переоценки

37839

84

784

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

75

3784

86

786

Целевое финансирование

76

3786

787

Прибыли и убытки по пенсионным планам

77

3787

788

Прибыли и убытки от трансляции валют

78

3788

99

799

Прибыли и убытки текущего года

79

3799

8. Доходы

90.1

810

Доходы от основной деятельности

81

6810

811

Доходы от продажи товаров, продукции и услуг

6811

812

Возврат проданных товаров и скидки поставщиков

6812

814

Доходы по договорам на строительство

6814

815

Доходы по финансовой аренде

6815

816

Доходы по биологическим активам

6816

817

Доходы по операциям с финансовыми инструментами

6817

819

Прочие доходы от основной деятельности

6819

91.1

820

Доход от неосновной деятельности

82

6820

821

Доходы от продажи прочих активов

6821

822

Доходы от курсовых разниц

6822

823

Доходы от долевого участия в ассоциированных компаниях

6823

824

Доходы от процентов

6824

825

Доходы по отложенным налогам

6825

826

Реверсирование убытка от обесценения

6826

827

Прибыли от изменения справедливой стоимости

6827

829

Прочие доходы от неосновной деятельности

6829

9. Расходы

90.2

910

Расходы по основной деятельности

91

7910

911

Себестоимость проданных товаров, продукции и услуг

7911

44

912

Расходы по реализации товаров, предоставленных услуг

7912

26, 25/ перем.

913

Общие и административные расходы

7913

914

Расходы по договорам на строительство

7914

915

Расходы по финансовой аренде

7915

916

Расходы по биологическим активам

7916

917

Расходы по операциям с финансовыми инструментами

7917

919

Прочие расходы по основной деятельности

7919

91.2

920

Расходы по неосновной деятельности

92

7920

921

Расходы по выбытию прочих активов

7921

922

Убыток от курсовых разниц

7922

923

Убыток от долевого участия в ассоциированных компаниях

7923

924

Расходы по процентам

7924

925

Расходы по отложенным налогам

7925

926

Расходы по текущему налогу на прибыль

7926

927

Расходы на резерв по сомнительным долгам

7927

928

Убытки от обесценения

7928

929

Прочие расходы по неосновной деятельности

7929

Компактная запись типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо

В таблице 4 представлена компактная запись предлагаемого автором типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо. В столбце 3 таблицы записаны названия счетов, субсчетов и разделов, в которые они входят. В левой ее части, в столбце 1, приведены двухзначные номера счетов типового плана счетов из рекомендуемого Плана счетов РСБУ, а в столбце 2 даны трехзначные номера счетов МСФО с переменным сальдо и с тремя и большим числом цифр номера их субсчетов. В правой стороне таблицы 4, в столбце 4, приведены двухзначные номера наиболее простой перспективной кодировки счетов, а в столбце 5 записаны четырехзначные номера счетов МСФО и с четырьмя и большим числом цифр номера их субсчетов, позволяющие по первой цифре номера их класса проследить, где рассматриваемые счета могут быть записаны в балансе. При этом номера и названия разделов и счетов записаны жирным шрифтом, а номера и названия субсчетов записаны обычным шрифтом.

Отметим, что в втором столбце вторая и третья цифры, а в пятом столбце - третья и четвертая цифры номеров счетов и субсчетов в большинстве случаев совпадают с двухзначными номерами рекомендуемого Плана счетов по РСБУ из первого столбца. Например, счет "Товары" с трехзначным номером 141 в втором столбце и четырехзначным номером 2141 в пятом столбце имеет по РСБУ номер 41, представленный в первом столбце строки этого счета, счет "Отложенные налоговые активы" с трехзначным номером 209 в втором столбце и четырехзначным номером 1209 в пятом столбце имеет по РСБУ номер 09 в первом столбце строки этого счета, счет "НДС по приобретенным ценностям" с трехзначным номером 219 во втором столбце четырехзначным номером 2219 в пятом столбце имеет по РСБУ номер 19 в первом столбце строки этого счета и т.д. Так как объекты в плане счетов определены по МСФО, то это правило выполняется не всегда. Например, в счет МСФО "Основные средства" наряду с основными средствами по РСБУ включено оборудование для установки, а также вложения в основные средства из вложений во внеоборотные активы по РСБУ. Поэтому счет МСФО "Основные средства" с номером 010 не соответствует счету по РСБУ с номером 01, и нами введен субсчет "Основные средства в организации" с номером 011, соответствующий счету 01 "Основные средства" по РСБУ. Аналогичная ситуация имеет место и с другими счетами из раздела "Базовые внеоборотные активы".

Заметим, что в учете по РСБУ часть счетов имеет номер с последней цифрой, равной нулю (0), например 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и другие. В предлагаемом плане счетов МСФО с трехзначными номерами записаны счета 110 "Производственные запасы", 120 "Незавершенное производство", 140 "Товары и готовая продукция для продажи". Поэтому в этих и в ряде других случаев имеет место отклонение в нумерации последних двух цифр трехзначных и четырехзначных счетов типового плана счетов МСФО от двухзначных номеров Плана счетов РСБУ. Но во всех тех случаях, когда это возможно (и это в большинстве случаев), таких отклонений не наблюдается. В четвертом столбце плана счетов записаны двухзначные номера счетов, не имеющие этих недостатков, и на их базе может быть записана более компактная и удобная запись номеров счетов МСФО как со счетами с переменным сальдо, так и только с активными и пассивными счетами.

Обратим внимание, что в развернутой записи типового плана счетов МСФО таблицы 4, в его внеоборотных активах, оборотных активах, капитале, долгосрочных обязательствах и краткосрочных обязательствах счета первых семи балансовых разделов компактного типового плана счетов встречаются по несколько раз. Например, счета с трехзначными номерами 5XX раздела "Финансовые вложения" из компактной записи счетов плана счетов в развернутой его записи встречаются два раза. Они могут быть долгосрочными финансовыми вложениями с номерами 15XX и принадлежать классу внеоборотных активов, а также могут быть краткосрочными финансовыми вложениями с номерами 25XX и принадлежать классу оборотных активов. Единая запись двух номеров счетов 15XX и 25XX нами осуществляется в виде V5XX, где первая буква (V) говорит о том, что первая цифра этих номеров вариабельна (по первой букве слова variable - "переменный").

В данном случае счета с номерами V5XX с V = 1, 2 (с V, равным 1 или 2) - счета финансовых вложений, и при этом при V = 1 это счета долгосрочных финансовых вложений внеоборотных активов с номером 15XX, и при V = 2 это счета краткосрочных финансовых вложений оборотных активов с номером 25XX. В других счетах - счетах кредиторской и дебиторской задолженности (КДЗ) с номерами V4XX - первая буква (V) может принимать значения 1, 2, 4 и 5 (V = 1, 2, 4, 5), соответственно, при V = 1 это счета долгосрочной дебиторской задолженности внеоборотных активов с номерами 14XX, при V = 2 это счета краткосрочной дебиторской задолженности оборотных активов с номерами 24XX, при V = 3 это счета долгосрочной кредиторской задолженности долгосрочных обязательств с номерами 34XX, при V = 5 это счета краткосрочной кредиторской задолженности краткосрочных обязательств с номерами 14XX.

Отметим, что для ведения учета запись счетов с первой цифрой, указывающей, к какому классу относится конкретный счет, не является обязательной, так как эта цифра определяет не объект учета, а просто то, где он будет отражен в отчетности, в каком разделе отчета о финансовом положении - баланса или в какой строчке отчета о финансовых результатах будет отражено сальдо счета, и, соответственно, каким является счет: активным или пассивным. Поэтому первая цифра с указанием класса счетов является практически для счета признаком номера его субсчета, но записанного не после номера счета, а перед ним. Так как в стандартах МСФО содержатся требования к отчетности, а не к правилам ведения учета и используемым при этом счетам, то, как и в классическом учете по Пачоли и в учете по РСБУ, в учете по МСФО можно использовать счета с переменным сальдо, а не только активные и пассивные счета. Важно, чтобы объекты учета на них определялись в соответствии с требованиями МСФО, что уже сейчас в учете по РСБУ возможно в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", что нами и предполагается при использовании предложенного в данной работе Типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо. При этом наряду с другими требованиями и особенностями учета по МСФО [8] это требование должно быть отражено в утвержденной учетной политике организации.

Отметим, что предлагаемый автором типовой план счетов МСФО достаточно просто обеспечивает выполнение требований МСФО при подготовке отчета о финансовом положении. В балансе и в плане счетов МСФО принято нефинансовые статьи авансов, выданных поставщикам товаров, работ и услуг, записывать отдельно, перед финансовыми статьями дебиторской задолженности, а нефинансовые статьи по авансам, полученным от покупателей и заказчиков, принято записывать перед финансовыми счетами кредиторской задолженности. Так как для отдельных счетов расчета разделять их на нефинансовые и финансовые имеет смысл лишь при составления баланса, то заниматься этим заранее не стоит. Поэтому нами в типовом плане счетов такое разделение не проводилось.

Для раздельной записи в балансе нефинансовых и финансовых групп статей кредиторской и дебиторской задолженности, нами включен запасной свободный раздел счетов с номером 3. Наличие свободных номеров разд. 3 счетов позволяет при построении баланса по МСФО достаточно просто отражать сальдо счетов нефинансовой кредиторской и дебиторской задолженности и прочих нефинансовых активов, записанных в плане счетов в раздел с номером 4, относя их на нефинансовые статьи задолженностей баланса, изменяя при этом у них вторую цифру четырехзначного номера с номера 4 на номер 3 и тем самым записывая их сальдо в балансе перед сальдо счетов группы финансовых задолженностей. Например, при отражении краткосрочной кредиторской задолженности перед покупателями и заказчиками товаров, работ, услуг на счете с четырехзначным номером 5462 после оплаты ими поставки товаров сальдо по этому счету в балансе может относиться к статье с номером 5362, которая, будучи статьей нефинансового краткосрочного обязательства, расположится в балансе перед статьей финансовой задолженности перед поставщиками и подрядчиками, у которой номер, как и у счета кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками, будет равным 5460.

Так как в бухгалтерском балансе отчетности по РСБУ традиционно статьи "Заемные средства" принято записывать первыми в разд. 4 "Долгосрочные обязательства" и разд. 5 "Краткосрочные обязательства" баланса, то при использовании предлагаемого плана счетов МСФО эту задачу решим, заменяя четырехзначный номер 5466 счета "Краткосрочные кредиты и займы" плана счетов МСФО на номер 5166 статьи баланса, а номер счета 5467 краткосрочной части счета "Долгосрочные кредиты и займы" заменяется на номер 5167 статьи баланса. Номер 4467 долгосрочной части счета "Долгосрочные кредиты и займы" заменяется на номер 4167 статьи баланса.

В общем, следует заметить, что при необходимости не вызывает также особых затруднений проведение дальнейшей детализации рассмотренного плана счетов, а также запись типового плана счетов МСФО только с активными и пассивными счетами при использовании четырехзначных номеров счетов из пятого столбца таблицы 4.

В заключение автор благодарит И.Р. Сухарева и С.Н. Щадилову за полезное и плодотворное обсуждение рассмотренных в работе вопросов.

Список литературы

  1. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности, утвержденный Приказом Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 440, в редакции от 30 ноября 2012 г. // URL: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2012/12/Plan_po_razvitiu_bu_na_osnove_MSFO.pdf.
  2. Типовой план счетов бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Рекомендован к применению Экспертным советом Министерства финансов Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и аудита согласно Протоколу от 24 января 2005 г. N 1 // URL: http://kazbook.narod.ru/knigi/buh/buh.htm.
  3. Сухарев И.Р. Значение введения МСФО в России // Бухгалтерский учет. 2012. N 3. С. 7 - 11.
  4. Черкай А.Д. Теория двух рядов четырех счетов бухгалтерского и финансового учета. Единый план счетов учета по МСФО и РСБУ. М., 2012. 120 с.
  5. Черкай А.Д. Бухгалтерский и финансовый учет - язык бизнеса для руководителей. МСФО, US GAAP, РСБУ: Теория двух рядов 4-х счетов автора, новые балансовые уравнения и лингвистические модели учета. М., 2013. 120 с.
  6. Черкай А.Д. О возможности разработки единого плана счетов МСФО и РСБУ // Бухгалтерский учет. 2013. N 5. С. 113 - 116.
  7. Черкай А.Д. Единый универсальный план счетов для ведения параллельного учета по МСФО и РСБУ // Финансовая газета. 2013. N 17 - 18. С. 7 - 8. // URL: http://fingazeta.ru/discuss/50624/.
  8. Щадилова С.Н. Особенности учетной политики в системе учета и отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности // Все для бухгалтера. 2014. N 3. С. 14 - 18.

А.Д.Черкай

Профессор

Российского государственного

технологического университета

им. К.Э.Циолковского - МАТИ,

аудитор