Мудрый Экономист

Подходы к организации аудита налога на прибыль торговых организаций

"Международный бухгалтерский учет", 2014, N 35

В настоящей статье рассматриваются подходы к организации аудита налога на прибыль торговых организаций с учетом их отраслевых особенностей, а именно уточнены основные этапы проведения проверки. Методика, содержащая основополагающие и конкретные процедуры аудита, является необходимым инструментом при проведении проверки достоверности и правильности исчисления налога на прибыль торговых организаций.

В настоящее время торговый сектор экономики России относится к одному из наиболее динамично развивающихся секторов рынка. В данную сферу вовлечено практически все население страны либо в качестве продавцов, либо в качестве покупателей. Торговля является не только серьезной бюджетообразующей отраслью, но и важным каналом распределения инвестиций в объекты инфраструктуры, распространения новых технологий управления товарными потоками, важнейшим стимулом промышленного роста. Кроме того, она выполняет значимую социальную функцию обеспечения населения продовольствием и товарами массового спроса, создает дополнительные рабочие места и является источником дохода для многих жителей.

Налоговый аудит на сегодняшний день является единственным из инструментов, который может предоставить руководству, собственникам и иным заинтересованным пользователям объективную и достоверную информацию о состоянии расчетов с бюджетом по налогам и оптимизировать систему налогообложения экономического субъекта. Так как величина налоговой нагрузки непосредственно связана с уровнем налогового риска и напрямую влияет на стабильность финансового положения экономических субъектов, то роль налогового аудита не вызывает сомнения [10].

В аудиторской практике под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта в целях выражения мнения об их достоверности и соответствия нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и отчетности, а также уплаты налогов [9].

Как показывает практика аудиторских проверок, торговые организации основные свои риски связывают с налогообложением. Ключевое место в структуре налогов торговых организаций занимает налог на прибыль организаций. В связи со значимостью торгового сектора в экономике страны, неоднозначностью учета для целей налогообложения доходов и расходов при осуществлении отдельных специфических для торговли операций актуальной задачей является разработка научно обоснованной методики аудита налога на прибыль организаций.

Налог на прибыль организаций занимает среди доходных источников консолидированного бюджета второе место, причем его роль в последние годы растет, в бюджетах субъектов Федерации налог на прибыль - признанный лидер. Динамика роста налога на прибыль достаточно высока. В 2011 г. рост составил 145,4%, в 2012 г. - 102,9%. В 2013 г. наблюдалось снижение налога на прибыль организаций на 12,2% [11].

Анализируя структуру поступлений налоговых платежей в бюджетную систему РФ по организациям с основным видом экономической деятельности "Оптовая и розничная торговля", можно сделать вывод, что наибольший удельный вес занимает налог на прибыль, так, на 01.01.2013 он составлял около 221,2 млрд руб. [12].

Динамика налогов в Российской Федерации в 2011 - 2013 гг.

3000 T----------------------------------------------------------------------
¦
¦ 2576
¦ --¬
2500 +-------------2459+/+------2355-----------2498-------------------------
¦ --+/¦ 2270--¬ 2260--¬
¦ 2043¦*¦/¦ --+*¦2072 --+/¦
¦ --+*¦/¦ ¦ ¦*+-¬ ¦*¦/¦
2000 +--1886-------+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+---1995+*¦/+--------------------------
¦ --¬1868 ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ --+*¦/¦
1753¦*+-¬ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦
¦ --+*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦
1500 +-+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+--------------------------
¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦
¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦
¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦
1000 +-+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+---------952---------901--
¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ 784--¬ 785--¬
¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ 604--+/¦ 678--+/¦
¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ --+*¦/¦ --+*¦/¦
500 +-+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+-----+ ¦*¦/+--
¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦
¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦
¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦ ¦ ¦*¦/¦
0 +-+-+-+-+--T--+-+-+-+--T--+-+-+-+--T--+-+-+-+--T--+-+-+-+--T--+-+-+-+-¬
НДС НДПИ Налог НДФЛ Акцизы Имущественные
на прибыль налоги
---¬ ---¬ ---¬
¦ ¦ 2011 г. ¦**¦ 2012 г. ¦//¦ 2013 г.
L--- L--- L---

Рис. 1

Источник: [11].

Проверка достоверности и правильности исчисления налога на прибыль организаций составляет наибольшую часть налогового аудита. При этом ее нормативно-правовое обеспечение регулируется только двумя документами:

Данные нормативные документы по своей сути носят рекомендательный характер для всех аудиторских организаций при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам и не отвечают современным потребностям налогового аудита. В частности, в них отсутствуют такие основополагающие элементы, как разработки по предварительному анализу отчетности в конкретных видах экономической деятельности, что является необходимым условием для эффективной организации аудита налога на прибыль организаций, а также отсутствуют исследования по определению существенности и оценки аудиторского риска при проведении проверки.

Принимая во внимание имеющиеся пробелы, в данной статье будут уточнены этапы проведения аудита налога на прибыль торговых организаций с учетом их отраслевых особенностей.

Последовательность этапов общего плана проведения аудиторской проверки полноты и правильности исчисления и перечисления в бюджет налога на прибыль организаций представлена на рис. 2.

Последовательность этапов проведения аудита налога на прибыль торговых организаций

-------------------¬                           --------------------------------------¬
¦ ¦ -------->¦Изучение деятельности торговой ¦
¦ ¦ ¦ ¦организации ¦
¦ ¦ ¦ L--------------------------------------
¦ ¦ ¦ --------------------------------------¬
¦ ¦ ¦ --->¦Оценка системы бухгалтерского учета ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦и системы внутреннего контроля ¦
¦ ¦ ¦ ¦ L--------------------------------------
¦ ¦ -----------+-¬ ¦ --------------------------------------¬
¦ +------>¦ Этап I. +--- ¦Анализ показателей бухгалтерской ¦
¦ ¦ ¦Планирование+----->¦(финансовой) отчетности, отражающих ¦
¦ ¦ L--------T-T-- ¦расчеты по налогу на прибыль ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦организаций ¦
¦ ¦ ¦ ¦ L--------------------------------------
¦ ¦ ¦ ¦ --------------------------------------¬
¦ ¦ ¦ L------->¦Оценка существенности и возможных ¦
¦ ¦ ¦ ¦аудиторских рисков ¦
¦ ¦ ¦ L--------------------------------------
¦ ¦ ¦ --------------------------------------¬
¦ ¦ L--------->¦Разработка общего плана и программы ¦
¦ ¦ ¦аудита ¦
¦ ¦ L--------------------------------------
¦ ¦ --------------¬ --------------------------------------------¬
¦ ¦ ¦ +--->¦Аудит учетной политики в части исчисления ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦налога ¦
¦ ¦ ¦ ¦ L--------------------------------------------
¦ ¦ ¦ ¦ --------------------------------------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Изучение итоговых документов налогового ¦
¦ ¦ ¦ +--->¦контроля (актов налоговых проверок, актов ¦
¦Последовательность¦ ¦ ¦ ¦инвентаризации, заключений эксперта и т.д.)¦
¦ аудита налога ¦ ¦ ¦ L--------------------------------------------
¦ на прибыль ¦ ¦ ¦ --------------------------------------------¬
¦ организаций ¦ ¦ ¦ ¦Оценка зон повышенного риска искажения ¦
¦ ¦ ¦ +--->¦налоговой базы по налогу на прибыль ¦
¦ ¦ ¦ Этап II. ¦ ¦организаций ¦
¦ ¦ ¦ Сбор ¦ L--------------------------------------------
¦ ¦ ¦ аудиторских ¦ --------------------------------------------¬
¦ +->¦доказательств¦ ¦Исследование взаимосвязи и различий между ¦
¦ ¦ ¦ +--->¦бухгалтерским и налоговым учетом доходов ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦и расходов ¦
¦ ¦ ¦ ¦ L--------------------------------------------
¦ ¦ ¦ ¦ --------------------------------------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Аудит данных бухгалтерского учета: доходов ¦
¦ ¦ ¦ +--->¦и расходов по обычным видам деятельности, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦прочих доходов и расходов ¦
¦ ¦ ¦ ¦ L--------------------------------------------
¦ ¦ ¦ ¦ --------------------------------------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Аудит данных налогового учета: доходов ¦
¦ ¦ ¦ +--->¦и расходов от продажи, внереализационных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦доходов и расходов ¦
¦ ¦ L-------------- L--------------------------------------------
¦ ¦
¦ ¦ --------------------------------------¬
¦ ¦ ----->¦Составление итоговых документов ¦
¦ ¦ ¦ L--------------------------------------
¦ ¦ -----------¬ ¦ --------------------------------------¬
¦ ¦ ¦ Этап III.+--- ¦Внутрифирменный контроль за итоговыми¦
¦ +------>¦Завершение+------->¦документами ¦
¦ ¦ ¦ аудита +--¬ L--------------------------------------
¦ ¦ L----------- ¦ --------------------------------------¬
¦ ¦ L---->¦Окончательное оформление итоговых ¦
¦ ¦ ¦документов ¦
L------------------- L--------------------------------------

Рис. 2

Для более рациональной и эффективной организации процесса составления плана и программы налогового аудита необходим анализ показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль организаций. Одним из направлений такого анализа является проверка взаимоувязки соответствующих показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, их соответствия данным регистров учета [6].

Проверка взаимоувязки показателей, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль организаций, включает в себя две стадии.

На первой стадии следует руководствоваться формулой проверки, по существу вытекающей из требований п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, согласно которой текущий налог на прибыль определяется следующим образом [7]:

ТН = УР + ПНО + ОНА - ОНО,

где ТН - текущий налог на прибыль;

УР - условный расход;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль" таким понятиям аналогов нет [4]. Однако МСФО (IAS) 12 использует термины "налоговый расход" и "налоговый доход", но рассчитываются они по совершенно иным правилам, чем в российском стандарте. По сути, это величина, уменьшающая или увеличивающая бухгалтерскую прибыль за счет текущих и отложенных налоговых активов и обязательств. Согласно МСФО (IAS) 12 текущий налог на прибыль рассчитывается по следующей формуле [1]:

РТН = РНП (либо ДНП) - РОН,

где РТН - расходы по текущему налогу;

РНП (либо ДНП) - расход (доход) по налогу на прибыль организаций;

РОН - расходы по отложенному налогу.

Преимуществом данного Стандарта является освобождение организации от отражения в учете постоянных налоговых активов и обязательств, так как для пользователей отчетности имеют значение лишь отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

На второй стадии аудитором проверяется правильность формирования данных бухгалтерской отчетности путем их соотнесения с показателями регистров учета и налоговой декларации, а также проведения взаимоувязки показателей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах [8].

Пример рабочего документа, в котором обобщается работа аудитора, проведенная в отношении сопоставимости показателей учета и отчетности и их взаимоувязки, приведен в табл. 1.

Таблица 1

Сопоставимость данных синтетического учета и регистров налогового учета с данными бухгалтерской и налоговой отчетности

Показатель

Данные регистров бухгалтерского учета

Регистры налогового учета и отчетности

Данные бухгалтерского баланса

Данные отчета о финансовых результатах

Прибыль до налогообложения

Данные оборотов по сч. 99, отражающие финансовый результат без учета налогов и иных отчислений от чистой прибыли

Строка 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения"

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

Обороты по сч. 99 в корреспонденции со сч. 68 (субсчет "Налог на прибыль")

Данные стр. 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения", умноженные на ставку налога на прибыль организаций

Чистая прибыль (убыток)

Обороты по сч. 99 в корреспонденции со сч. 84, производимые при реформации:

  • прибыль - Д-т сч. 99 К-т сч. 84;
  • убыток - Д-т сч. 84 К-т сч. 99

Изменение данных по стр. 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)"

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Сальдо по сч. 84 на конец отчетного периода

Строка 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на конец отчетного периода

Текущий налог на прибыль

Сальдо по сч. 68 на конец отчетного периода (субсчет "Налог на прибыль")

Данные декларации по налогу на прибыль по стр. 180 листа 02

Частичное изменение данных по стр. 1524 "Задолженность по налогам и сборам" (в части налога на прибыль)

Строка 2410 "Текущий налог на прибыль"

Изменения ОНА

Сальдо дебетового и кредитового оборота по сч. 09

Суммы временных разниц, относящихся к отчетному периоду, приводящих к уменьшению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, умноженные на ставку налога на прибыль организаций

Изменение данных по строке 1180 "Отложенные налоговые активы"

Строка 2450 "Изменение отложенных налоговых активов"

Изменения ОНО

Сальдо кредитового и дебетового оборота по сч. 77

Суммы временных разниц, относящихся к отчетному периоду, приводящих к увеличению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, умноженные на ставку налога на прибыль организаций

Изменение данных по стр. 1420 "Отложенные налоговые обязательства"

Строка 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств"

Остаток ОНА на конец отчетного периода

Сальдо по сч. 09 на конец отчетного периода

Суммы накопленных и непогашенных временных разниц, приводящих к уменьшению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, умноженные на ставку налога на прибыль организаций

Строка 1180 "Отложенные налоговые активы" на конец отчетного периода

Остаток ОНО на конец отчетного периода

Сальдо по сч. 77 на конец отчетного периода

Суммы накопленных и непогашенных временных разниц, приводящих к увеличению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, умноженные на ставку налога на прибыль организаций

Строка 1420 "Отложенные налоговые обязательства" на конец отчетного периода

Списание ОНА

Обороты по дебету сч. 99 в корреспонденции с кредитом сч. 09

Суммы временных разниц, накопленных ранее и относящихся к выбывшим в отчетном периоде активам, не приводящих к уменьшению или увеличению налогооблагаемой прибыли в периодах, следующих за отчетным, умноженные на ставку налога на прибыль организаций

Строка "Списание отложенных налоговых активов"

Списание ОНО

Обороты по дебету сч. 77 в корреспонденции с кредитом сч. 99

Строка "Списание отложенных налоговых обязательств"

Начисление ПНО (ПНА)

Обороты по сч. 99 в корреспонденции со сч. 68 (субсчет "Расчет налога на прибыль"), связанные с начислением ПНО (Д-т сч. 99 К-т сч. 68) и ПНА (Д-т сч. 68 К-т сч. 99)

Суммы постоянных разниц, участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в бухгалтерском (налоговом) учете, но не принимаемых для расчета базы в налоговом (бухгалтерском) учете как отчетного, так и последующих отчетных периодов, умноженные на ставку налога на прибыль организаций

Строка 2421 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

После получения полной картины об анализируемых показателях и выявления значимых областей проверки аудитор может приступать к составлению плана и программы аудита, в которой должны быть определены объем, приемы, аналитические процедуры проверки по существу и сроки их выполнения [10].



На втором этапе проверки "Сбор аудиторских доказательств" аудитору следует сконцентрировать внимание на типовых операциях, характерных для торговых организаций [6]. Большинство ошибок бухгалтерами допускается именно при совершении данных операций. По мнению Л.А. Печерской, их можно определить как зоны повышенного риска искажения налоговой базы по налогу на прибыль торговых организаций. Такие зоны необходимо подвергать наиболее тщательной проверке. К ним можно отнести операции, имеющие двоякую трактовку действующим налоговым законодательством, а также операции:

В процессе проведения исследования целесообразно классифицировать источники получения информации о зонах повышенного риска, представленных в табл. 2. Данную таблицу также можно использовать в качестве рабочего документа при проведении проверки налога на прибыль.

Таблица 2

Источники получения информации о зонах повышенного риска искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций

Этап проверки

Источник получения информации

I. Планирование

Результаты оценок внутреннего и внешнего контроля

Результаты анализа показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности

II. Сбор аудиторских доказательств



Анализ учетной политики организации и основных принципов ведения бухгалтерского и налогового учета

Результаты проведения опросов работников

Результаты прошлых проверок (акты налоговых проверок, аудиторские заключения по итогам проверок, акты инвентаризации, заключения эксперта)

Результаты рассмотрения судебных налоговых исков

Результаты анализа соблюдения организацией законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению

Также важнейшим этапом в ходе проведения аудита налога на прибыль организаций является исследование взаимосвязи и различий между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов торговых организаций [8].

Аудитору необходимо изучить:



Результаты проведенного исследования сгруппированы по различиям между бухгалтерским и налоговым учетом, которые необходимо учитывать экономическому субъекту при формировании учетной политики для целей исчисления налога на прибыль организаций (табл. 3). Данные табл. 3 предназначены для оказания методической помощи аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам при проведении проверки, ее содержание раскрывает взаимоувязку правил бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н [7]. Данные табл. 3 приближают нормы ПБУ 18/02 к практике и наглядно показывают, как то или иное требование может повлиять на объем бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Таблица 3

Сравнительные характеристики разниц и их отражение в учете в соответствии с ПБУ 18/02

Элемент учетной политики

Отражение в бухгалтерском учете

Отражение в налоговом учете

Разницы в соответствии с ПБУ 18/02

1. Организация учета расходов

1.1. Расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей

Данные расходы отражаются в составе прочих расходов

Данные расходы не отражаются

Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНА



1.2. Учет представительских расходов

Представительские расходы отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности и учитываются в полном объеме

Представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ)), и учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда организации за отчетный (налоговый) период

Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНО

1.3. Учет нотариальных расходов

Нотариальные расходы учитываются как расходы на продажу (сч. 44) в полном объеме

Нотариальные расходы учитываются в составе прочих расходов в пределах установленных тарифов (при выезде нотариуса в офис - тариф x 1,5)



Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНО

2. Организация учета доходов

2.1. Доходы по договорам безвозмездного пользования амортизируемым имуществом

Доходов нет

Доход определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (Письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77)

Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНО

2.2. Доход в виде полученных безвозмездно денежных средств от учредителя с долей в уставном капитале более 50%, или уставный капитал получающей стороны более чем на половину состоит из вклада передающей стороны

Безвозмездно полученные от учредителя денежные средства являются прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99)

Безвозмездно полученные от учредителя денежные средства не учитываются при определении базы по "прибыльному" налогу (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ)

Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНА

3. Организация учета товаров

3.1. Оценка товаров и порядок принятия к учету

Розничные организации могут учитывать товары двумя способами:

  • по стоимости их приобретения;
  • по продажной стоимости (с использованием сч. 42 "Торговая наценка") (п. 13 ПБУ 5/01).

Оптовые торговые организации могут учитывать товары только по покупной стоимости

Товары учитываются по покупной стоимости:

  • с учетом расходов по их приобретению;
  • без учета вышеуказанных расходов (ст. 320 НК РФ)

Разниц нет, либо существуют временные разницы, приводящие к образованию ОНО

3.2. Таможенные платежи и сборы, уплаченные при покупке товаров, материалов или основных средств

Таможенные платежи и сборы учитываются в первоначальной стоимости товаров (материалов) (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01) или основных средств (п. 8 ПБУ 6/01)

Таможенные платежи и сборы учитываются в первоначальной стоимости материалов (п. 2 ст. 54 НК РФ) или основных средств (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Таможенные платежи и сборы, уплаченные при покупке товаров, учитываются в составе прочих расходов либо в составе их покупной стоимости - по усмотрению предприятия

Разниц нет, либо существуют временные разницы, приводящие к образованию ОНО

3.3. Методы списания товаров при продаже и ином выбытии

По стоимости единицы товара.

По средней стоимости.

По методу ФИФО (п. 60 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н)

По стоимости единицы товаров.

По средней стоимости.

По методу ФИФО.

По методу ЛИФО (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК)

Разниц нет, либо существуют временные разницы, приводящие к образованию ОНО

3.4. Расходы, связанные с приобретением товаров (доставка, услуги по разгрузке, погрузке и т.д.)

Данные расходы включаются в стоимость товаров (п. 13 ПБУ 5/01)

Данные расходы относятся на прямые расходы (если они не включены в стоимость товаров) (ст. 320 НК РФ)

Разниц нет, либо существуют временные разницы, приводящие к образованию ОНА

4. Организация учета основных средств

4.1. Амортизация объектов основных средств

Четыре способа начисления амортизации:

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг) (п. 18 ПБУ 6/01)

Два способа начисления амортизации:

  • линейный способ;
  • нелинейный способ (п. 1 ст. 259 НК РФ)

Временные разницы. Постоянные разницы (если начисленная амортизация не принимается для целей налогового учета)

4.2. Сроки полезного использования объектов основных средств

Срок полезного использования объектов основных средств организация устанавливает самостоятельно в момент их принятия к учету (п. 20 ПБУ 6/01)

Срок полезного использования определяют по Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если объект не указан в документе, то срок устанавливают на основании рекомендаций изготовителя и (или) технических условий. Основание - п. п. 4 и 6 ст. 258 НК РФ

Разниц нет, либо существуют временные разницы

4.3. Переоценка объектов основных средств

По итогам переоценки некоторые группы основных средств подвергаются уценке. После этого амортизация начисляется в меньших суммах исходя из уцененной стоимости объектов (п. 15 ПБУ 6/01)

Результаты бухгалтерской переоценки не учитываются и на суммы амортизации не влияют (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ)

Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНО

4.4. Использование права на амортизационную премию

Затраты на приобретение основных средств и (или) на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию (ПБУ 6/01)

Амортизационная премия включается в расходы отчетного (налогового) периода. Размер единовременно списываемых капиталовложений не должен превышать 10% от произведенных затрат (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам)

Временные разницы, приводящие к образованию ОНО

4.5. Применение специальных коэффициентов (применение ускоренных способов амортизации)

Предприятием для целей бухгалтерского учета не применяется ускоренный способ начисления амортизации

Предприятие применяет специальные коэффициенты в соответствии с требованиями ст. 259 НК РФ

Временные разницы, приводящие к возникновению ОНО

4.6. Учет процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта к учету

Учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. п. 6 - 7 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов")

Данные расходы учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты сверх размеров, установленных ст. 269 НК РФ, не принимаются для целей налогового учета

Временные разницы, приводящие к образованию ОНО

4.7. Восстановление объектов основных средств (модернизация)

Затраты на модернизацию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость, в результате может увеличиться срок полезного использования объекта основных средств

Затраты на модернизацию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ), в результате срок полезного использования может увеличиться, но в пределах сроков, определенных для амортизационной группы, к которой относится данное основное средство (п. 1 ст. 258)

Временные разницы

5. Организация учета нематериальных активов (НМА)

5.1. Амортизация НМА (если невозможно определить срок службы)

Нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов")

Нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ)

Временные разницы, приводящие к образованию ОНО

5.2. Приобретение прав на земельные участки

Земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу (п. 17 ПБУ 6/01), поэтому их стоимость в расходы не включается

Расходы на покупку прав на землю учитываются (п. 3 ст. 264.1 НК РФ) одним из двух способов:

  • равномерно в течение выбранного организацией срока (не меньше пяти лет);
  • постепенно, в каждом отчетном (налоговом) периоде в сумме, не превышающей 30% от налоговой базы предыдущего года. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации

Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНА

6. Учет резервов по сомнительным долгам

6.1. Учет резервов по сомнительным долгам

Организация обязана создавать резерв в случае наличия сомнительной дебиторской задолженности с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации

У организаций есть право выбора на создание резерва по сомнительным долгам

Временные разницы, приводящие к возникновению ОНО

7. Учет расходов по займам и кредитам

7.1. Учет процентов, причитающихся к уплате заимодавцу

Сумма процентов, включенных в первоначальную стоимость основного средства, будет учитываться в расходах в составе амортизационных отчислений

Сумма процентов относится к внереализационным расходам и в стоимость основных средств не включается (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Временные разницы, приводящие к возникновению ОНО

8. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

8.1. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Курсовые разницы учитываются в порядке, предусмотренном разд. 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" и отражаются по строке "Прочие доходы (расходы)" ф. N 2 "Отчет о финансовых результатах"

Курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) в составе внереализационных расходов

Временные разницы, приводящие к возникновению ОНА (ОНО)

Данную таблицу можно использовать в качестве рабочего документа аудитора при анализе учетной политики организации.

Результаты проведенных исследований и анализ наиболее распространенных нарушений, выявленных при изучении актов выездных налоговых проверок ФНС России, а также анализ результатов проведения аудиторских проверок налога на прибыль торговых организаций, по мнению Л.А. Печерской, позволили систематизировать и классифицировать перечень типичных ошибок налогоплательщиков, наиболее распространенными из них являются:

  1. ошибки в расчете налогооблагаемого дохода:
  1. ошибки в расходной части для целей налогообложения:
  1. иные ошибки:

Предложенный перечень типичных ошибок торговых организаций позволит аудиторам и аудиторским организациям выявлять проблемные зоны повышенного риска возникновения ошибок до осуществления конкретных процедур.

Исследования показали, что по результатам контрольных мероприятий, проведенных налоговыми органами, в 2013 г. было доначислено налога на прибыль организаций на 2,8% больше, чем в 2011 г., при этом количество проверок снизилось на 40,9%. В среднем на одну проверку сумма доначисленных налогов, пени, штрафов увеличилась с 4264,25 тыс. руб. в 2011 г. до 7016,21 тыс. руб. в 2013 г., что свидетельствует о повышении эффективности работы налоговых органов [11]. Перечисленные обстоятельства указывают на присутствие высоких налоговых рисков, которым подвержены торговые организации. А это, в свою очередь, требует постоянного контроля со стороны экономических субъектов за их величиной.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в усовершенствовании основных этапов методики проведения аудита налога на прибыль организаций с учетом концентрации внимания на зонах повышенного риска в целях выявления искажений налоговой базы по налогу на прибыль. Методика с применением данных рекомендаций будет способствовать более эффективной и качественной проверке налога на прибыль, а также поможет снизить трудозатраты и минимизировать аудиторские риски при ее проведении.

Список литературы

  1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль": Приложение 7 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
  2. Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами": одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Протокол от 11.07.2000 N 1.
  3. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг: утв. Минфином России 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России. Протокол от 22.04.2044 N 25.
  4. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
  5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
  6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
  7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
  8. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 20 "Аналитические процедуры": Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.
  9. Савин А.А., Савина А.А. Аудит налогообложения: Учеб. пособие. М.: Вузовский учебник, 2008. 381 с.
  10. Сафонова М.Ф. Практический аудит: Учеб. пособие / М.Ф. Сафонова, С.И. Жминько. Ростов н/Д: Феникс, 2011. 509 с.
  11. Статистика и аналитика. Налоговая аналитика. URL: http://www.nalog.ru/rn23/related_activities/statistics_and_analytics/.
  12. Торговля в России - 2013 г. Статистический сборник. URL: http://www.gks.ru/bgd/regl/b13_58/Main.htm.

М.Ф.Сафонова

Кандидат экономических наук,

профессор

кафедры аудита

Кубанский государственный

аграрный университет

Е.А.Щербакова

Аспирант

кафедры аудита

Кубанский государственный

аграрный университет