Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет рисков в коммерческих организациях 1

"Международный бухгалтерский учет", 2014, N 35

<1> Автор выражает глубокую признательность и огромную благодарность доктору экономических наук, профессору, заведующему кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита финансового факультета Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского Ефиму Абрамовичу Мизиковскому за помощь и ценные советы, а также за детальное рассмотрение рукописи и ценные замечания.

В соответствии с законом возрастания необходимого разнообразия и сложности систем растет неопределенность внешней и внутренней среды хозяйствующих субъектов, что вызывает определенные риски, при действии которых могут возникнуть негативные последствия. Каждый хозяйствующий субъект должен разработать систему мер, направленных на максимально возможное сокращение таких нежелательных последствий, определить сущность, виды бухгалтерских рисков и их классификацию для отражения в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта.

С помощью методов эмпирического познания исследована и обобщена экономическая сущность рисков в условиях неопределенности, детализирована учетная категория "риски" в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов, проанализировано влияние рисков на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. С помощью методов сравнения выявлены основные причины появления бухгалтерских рисков.

Сформулированы авторское определение и структура бухгалтерских рисков, предложена их расширенная классификация, составлен перечень организационных мероприятий по их снижению и предупреждению, разработано информационно-аналитическое обеспечение бухгалтерского учета рисков как особый инструментарий, который модернизирует внутреннюю систему организации бухгалтерского учета рисков.

Сделан вывод, что использование авторской методики позволяет снизить последствия рисков. Представление открытой и полной информации о рисках в бухгалтерской отчетности способствует ее прозрачности в целях привлечения инвесторов.

Практические рекомендации автора восполняют пробелы организации процесса учета рисков бухгалтерского учета и могут использоваться в деятельности коммерческих хозяйствующих субъектов.

Деятельность российской коммерческой организации осуществляется под влиянием факторов неопределенности и обусловленного ею риска. К наиболее важным информационным рискам в бухгалтерском учете относятся те, которые связаны с формированием и интерпретацией информации в бухгалтерской отчетности. Анализ экономической литературы в области хозяйственных рисков свидетельствует о том, что специалисты рассматривают понятие "риск" отдельно от его экономического содержания.

Например, ряд авторов рассматривают риск как опасность потерь. А именно В.П. Бочарников, С.В. Свешников, С.Н. Возняк полагают, что риск - это опасность потерь ресурсов предприятия, недополучения им доходов или проявление дополнительных расходов [2, с. 14]. В.А. Гамза, Ю.Ю. Екатеринославский видят риск в неопределенности в отношении возможных потерь на пути к цели [3, с. 6]. И.Т. Балабанов считает, что риск - это возможная опасность потерь, вытекающая из специфики тех или иных явлений природы и видов деятельности человеческого общества [1, с. 13]. С.И. Ожегов, Н.Ю. Шведова дают определение риску как опасность, но опасность прогнозируемая <2>. Ко второй группе авторов, дающих определение риску, можно отнести тех, кто рассматривает его с позиции математики. К примеру, М.Г. Лапуста, Л.Г. Шаршукова считают, что риск - это ситуация, когда наступление неизвестных событий весьма вероятно и может быть оценено количественно [5, с. 46].

<2> Толстова А.С. Риск в бухгалтерском учете предприятия // Вестник Самарского государственного экономического университета. 2008. N 9 (47). С. 94 - 97.

Ни один из специалистов при формулировке понятия "риск" не учитывает его экономическую составляющую. Все хозяйственные риски могут отразиться в бухгалтерской отчетности и стать учетным объектом. Неопределенность современной экономической среды наиболее характерна для процесса формирования бухгалтерской отчетности. Именно поэтому можно сказать, что хозяйственным риском необходимо признать результат возможного экономического события, имевшего место в условиях неопределенности, которое имело характер краткосрочный или длительный, под сильным влиянием негативных субъектно-объектных факторов, возникающих при любых видах деятельности организации, оказывающих влияние на учетную информацию. Объективные факторы - это факторы независимой внешней среды, обусловленные временной или длительной неопределенностью. Субъективные факторы присутствуют всегда, так как риск реализуется через человека, принимающего решения.

Рассмотрим, как факторы хозяйственного риска оказывают воздействие на искажение учетных данных и, как следствие, на достоверность бухгалтерской отчетности. В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Рассмотрим, как влияют риски на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Риски, связанные с человеческим фактором. В настоящее время осуществляется переход российской системы бухгалтерского учета на составление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), поэтому все экономические субъекты сталкиваются с тем, что данные стандарты излагают общие принципы составления финансовой отчетности и не содержат пояснений для каждого возможного обстоятельства, признания объекта учета или оценки. Следовательно, МСФО рекомендуют опираться на профессиональное суждение, что предполагает появление рисков, связанных с человеческим фактором. Рассмотрим, что же такое "профессиональное суждение". Так, Я.В. Соколов и Т.О. Терентьева отмечают, что профессиональное суждение - это мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений [7, с. 53]. В данном определении не учитывается понятие "неопределенность" как главный фактор появления самого риска, а также понятие "хозяйственная ситуация" не раскрывает наличия сложившейся проблематики, не имеющей стандартного решения, требующей принципиального подхода и ответственности. По мнению С.А. Рассказовой-Николаевой, "профессиональное суждение - это способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность" [6]. В этих двух точках зрения на данный вопрос, по мнению автора, не уточнен факт принятия бухгалтером обоснованного и независимого решения. Факт обоснованности необходим как аргументация принятого решения, а независимости - как элемент отсутствия давления со стороны специалистов, не имеющих должной квалификации, предъявляемой к данной работе. Интересное определение дают А.А. Шапошников и Т.В. Синицина, которые отмечают, что "профессиональное суждение на практике является окончательным выводом специалиста по проблемам, не имеющим стандартного решения, основанным на его знаниях, квалификации и опыте работы" [9]. На взгляд автора, определение очень узко отражает понятие "профессиональное суждение" в области "полезности принятого решения" и "профессионализма" и требует соответствующих доработок.

Учитывая исследовательские наработки в данной области, по мнению автора, необходимо выделить основные аспекты, определяющие понятия "профессиональное суждение", которые приведены на рис. 1.

Подходы к формированию понятия "профессиональное суждение"

                                         ---------------------------------¬
¦ Факторы влияния ¦
------------------------------¬ L---------------------------------
¦ Среда неопределенности ¦ ---------------------------------¬
¦ --------------------¬ ¦<- <- <-¦Изменение налогового ¦
¦ ¦ Профессиональное ¦ ¦ ¦законодательства. ¦
¦ ¦ суждение ¦ ¦ ¦Формальное отношение руководства¦
¦ L-------------------- ¦ ¦к бухгалтерскому учету. ¦
--+-----------------------------+-¬ ¦Большой объем труда работников ¦
¦ Аспекты, определяющие понятие ¦ ¦бухгалтерии. ¦
¦ "профессиональное суждение": ¦ ¦Нервные и психологические ¦
¦- независимый специалист; ¦ ¦перегрузки в связи с большим ¦
¦- профессионал; ¦ ¦объемом работ. ¦
¦- неопределенная среда; ¦ ¦Отсутствие эффективного ¦
¦- обоснованное, полезное решение;¦ ¦пользователя бухгалтерской ¦
¦- ответственность ¦ ¦информации ¦
L---------------------------------- L---------------------------------

Рис. 1

Исследуемое понятие не имеет четкого определения в нормативных актах, так как причина кроется в многоплановой структуре. В зависимости от обстоятельств хозяйствования профессиональное суждение имеет тенденцию изменять формы выражения. По мнению автора, профессиональным суждением справедливо признать принятое профессиональным независимым специалистом обоснованное, полезное, ответственное решение, основанное на его знаниях, квалификации и опыте работы по проблемам, не имеющим стандартного решения, сложившимся в практике хозяйственных операций в условиях неопределенности.

Финансовые риски. Финансовая отчетность представляет собой систему информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении предприятия, полезную широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. Незначительный уровень инфляции не оказывает сильного влияния на отчетность, высокий уровень негативно влияет на все стороны финансово-хозяйственной деятельности, и бухгалтерская отчетность становится необъективной. Влияние инфляции заключается в том, что такие статьи баланса, как внеоборотные активы, запасы искусственно занижаются по сравнению с их реальной стоимостью, а такие статьи, как средства в расчетах, денежные средства, завышаются. При занижении реальной стоимости активов снижаются реальные расходы по производственным запасам, следовательно, искажается фактическая себестоимость реализации, прибыль и налог с нее завышаются. Одним из негативных проявлений инфляции является искажение отчетности. Если использовать данную информацию, то результаты анализа и выводы будут нереальны. В условиях инфляции бухгалтерская отчетность не позволяет объективно оценить реальную стоимость предприятия, его финансовое состояние, результаты деятельности. Следовательно, необходимо корректировать бухгалтерскую отчетность на уровень инфляции. Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) <3> пересчет стоимости актива или обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Динамика валютных курсов и временного лага между хозяйственными операциями свидетельствует о наличии неопределенности и возникновении риска недостоверной информации.

<3> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Информационные риски. Сущность процессов, явлений и объектов порождает объективную или субъективную случайность. Субъективная случайность определяется неполнотой информации о причинах и сущности случайных событий, объективная случайность связана с природой материи. Как правило, на практике большинство рисковых ситуаций субъективно. Получение всей информации, которая необходима субъекту, ограничивается инструментами, методиками, временем на сбор и обработку. Следовательно, случайность определяется их случайной природой и недостатком качественной информации. Информационная неопределенность сопровождает и дополняет объективную случайность либо является единственной основой случайности события. Таким образом, информационная неопределенность есть сущность всех рисков. Информационный риск - это случайное событие, которое приводит к отрицательным последствиям в информационной системе. Воздействуя на информационную систему, риски приводят предприятие к ущербу и убыткам, следовательно, можно говорить, что информационные риски являются экономическими. Информационный риск может быть порожден внутри предприятия, а также быть внешним, причины возникновения которого находятся за пределами предприятия. В бухгалтерии предприятия необходимо часто перенастраивать программы ввиду изменения законодательства, в результате чего может возникнуть риск, связанный с несоответствием отражения фактов хозяйственной деятельности действующему законодательству. Следствием данного риска являются штрафы.

Риски, связанные с обстоятельствами непреодолимой силы. К данным видам риска можно отнести экстремальные погодные условия и стихийные бедствия (землетрясение, пожар и др.), обстоятельства, вызванные деятельностью человека (террористический акт, взрыв). Результатом данных обстоятельств может стать уничтожение части или полностью бухгалтерской отчетности.

Риски, связанные с контрольными выездными мероприятиями. Самым быстрым способом пополнить бюджет государства, получить дополнительные налоги с бизнеса является выездная налоговая проверка. Поскольку главная цель выездной налоговой проверки - пополнение бюджета путем доначислений налогов и снятия вычетов, то оценка рисков организации является актуальным и нужным мероприятием. Налоговые инспекции планирования руководствуются 12 критериями, заложенными в Концепции системы выездных налоговых проверок. Налогоплательщик, подпадающий хотя бы под один из критериев, становится кандидатом на проведение у него выездной налоговой проверки. Самостоятельно проверить, подпадает ли предприятие под эти критерии, проблематично, так как для этого нужно хорошо знать методику расчета критериев и различные среднеотраслевые показатели. Возникает неопределенность. Неопределенность и двусмысленность норм налоговых законов не позволяют налогоплательщику поступать правильно и законно в спорных ситуациях. Выбирая любой способ начисления налога в спорной ситуации, субъект рискует неправильно определить позицию контролирующего органа и быть наказанным штрафными санкциями. Поэтому чаще всего решение принимается по принципу максимальной переплаты налога в бюджет, что искажает действительность информации.

Помимо ФНС России в любое время может осуществляться проверка со стороны других органов государственного финансового контроля. Выявленные мелкие нарушения могут привести к штрафу, а серьезные - к лишению лицензии и приостановлению деятельности организации. Естественно, в такой ситуации руководители ищут все возможные пути решения, в том числе "незапланированное высвобождение средств". Однако они не всегда приводят к нужному результату.

Правовые и нормативные риски. В настоящее время действующие положения по бухгалтерскому учету, к сожалению, охватывают не все экономические объекты, бухгалтерский учет которых регламентируется МСФО. Эти вопросы решаются с помощью российских нормативных документов других уровней. Возникшее несогласование может повлечь риск недостоверности отчетности.

Существуют объекты учета, например амортизационные начисления, где порядок формирования информации в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли не совпадает. Жесткость формирования отчетности под требования налогового законодательства ведет к снижению достоверности финансовой информации, на основании которой можно судить о действительном финансовом положении.

Риски, связанные с организационной культурой. Если выбранная стратегия управления не соответствует выбранной организационной культуре, то возникает данный вид рисков. На предприятии введение изменений влечет за собой определенные трудности объяснения с работниками, возникает определенное сопротивление со стороны работников, что в конечном итоге усиливает неопределенность. Существуют риски социально-экономической ситуации в России, которые косвенно несут неопределенность.

Таким образом, воздействие выделенных и рассмотренных автором рисков формирует неопределенную ситуацию в бухгалтерском учете, воздействует на искажение учетных данных и, как результат, оказывает негативное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.

Учитывая анализируемые аспекты, на взгляд автора, роль отчетной информации для каждого предприятия очень велика. От достоверности и своевременности зависит эффективность управленческих решений. Принятая учетная политика без предварительного анализа выбранных форм и методов ведения учета на предмет рациональности и эффективности, а также искажение реального финансового состояния предприятия и результатов его деятельности, происходящее в процессе формирования отчетности, являются основными факторами, определяющими возникновение неопределенности в бухгалтерском учете.

Национальные стандарты бухгалтерского учета формируются под влиянием общей экономической ситуации в стране, структуры и источников финансирования предприятий, запросов пользователей их отчетности. Неопределенность как следствие субъективного характера возникает первоначально на стадии перевода МСФО на русский язык. По мнению автора, неопределенность возникает первоначально с разработки учетных стандартов и продолжается на стадии их практического применения.

Рассмотренные риски, негативно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности независимо от их природы появления, отражаются в учетной информации и имеют составную часть, которую можно назвать бухгалтерской. Именно эту часть следует считать бухгалтерским риском. Несоблюдение или нарушение учетных принципов приводит к возникновению неопределенности в учете и отчетности и, как следствие, к искажению учетной информации. Следовательно, неопределенность бухгалтерской информации является основной причиной появления бухгалтерских рисков. Исследование риска, проведенное автором, позволяет сказать, что обстоятельства его возникновения могут носить как субъективный (риск человеческого фактора), так и объективный (недостатки стандартов бухгалтерского учета) характер.

Появление такой категории рисков, как риски в бухгалтерском учете, обусловлено существованием неопределенности в бухгалтерской информационной среде. В настоящее время существует сложная система бухгалтерских рисков, непосредственно оказывающих влияние на непрерывность деятельности предприятия и экономическую безопасность его инвесторов и кредиторов. Реализация функции бухгалтерского учета в системе обеспечения экономической безопасности хозяйствующего субъекта требует проведения на предприятии комплекса работ, связанных с изучением рисков в бухгалтерском учете. Следует признать, что объективно существующие риски в бухгалтерском учете в России не являются объектом научных исследований. Имеются отдельные публикации, которые косвенно рассматривают бухгалтерские риски. Определение бухгалтерского риска на сегодняшний день не сформулировано, имеются лишь отдельные публикации.

По мнению Г.Е. Каратаевой, бухгалтерские риски - это риски искажения информации об объектах бухгалтерского учета в отчетности предприятия [4]. На взгляд автора, это определение требует доработки с точки зрения указания причин и обстоятельств возникновения риска. Исследование риска позволяет сказать, что причина и обстоятельства его возникновения могут лежать как в субъективной стороне вопроса (риск человеческого фактора), так и в объективной (нечеткости самих стандартов бухгалтерского учета). Следовательно, данное понятие следует рассматривать комплексно. Все имеющиеся риски в конечном итоге сливаются в бухгалтерскую информацию и, следовательно, определяют свое место в бухгалтерской отчетности.

Независимо от формы собственности и вида деятельности бухгалтерский учет ведут все хозяйствующие субъекты, следовательно, можно говорить, что частью (составляющей) любого риска является бухгалтерский риск. Наиболее емкое понятие дает А.С. Толстова, которая считает, что бухгалтерский риск - это комплексная категория, которая объективно существует в результате неточностей, имеющих место в учетном процессе, вызванных наличием альтернативных принципов бухгалтерского учета, нечеткости стандартов бухгалтерского учета, а также в определенной степени в связи с человеческим фактором. В своем определении А.С. Толстова субъективный аспект природы риска ставит на вторичное место по сравнению с аспектом объективности. По мнению автора, аспект объективности вторичен, так как без наличия субъекта нельзя говорить вообще об организационном процессе и формировании отчетности. Поэтому в определении бухгалтерского риска данный аспект должен найти свое отражение. Исходя из определения понятия "бухгалтерский учет" и учитывая то, что аспект неопределенности распространяется на всю учетную информацию субъекта, можно сделать вывод, что бухгалтерский риск возникает на всех этапах бухгалтерского учета, а именно сбора, регистрации, обобщения информации.

Таким образом, под основными причинами появления бухгалтерских рисков автор подразумевает имеющую место недостоверность данных бухгалтерской отчетности:

  1. ошибочное профессиональное суждение при формировании учетной политики, а также при интерпретировании нормативных актов;
  2. недостатки в системе переподготовки и повышения квалификации;
  3. несоответствие стандартной методологии бухгалтерского учета на предприятии отраслевой специфике его деятельности;
  4. несоответствие отечественной организационно-методической основы бухгалтерского учета МСФО;
  5. бухгалтерская отчетность содержит информацию только об отчетном периоде деятельности экономического субъекта и недостаточно пригодна для формирования мнения пользователей о перспективах его деятельности;
  6. временная разница между выходом нормативного документа и исполнением его на местах составляет как минимум один год.

По мнению автора, бухгалтерские риски в аналитическом учете целесообразно разбить на три группы в зависимости от причин их возникновения (рис. 2).

Классификация бухгалтерских рисков

             --------------------------------------------¬
¦ Группы аналитического учета ¦
L--------------------TT----------------------
-L
/
------------------------T------------------------¬
¦/ ¦/ ¦/
---------+-------¬ ----------+-------¬ -----------+---------¬
¦ 1-я группа ¦ ¦ 2-я группа ¦ ¦ 3-я группа ¦
-+----------------+-----+-----------------+-----+--------------------+----¬
¦---------------------¬ ----------------------¬ -------------------------¬¦
¦¦Бухгалтерские риски,¦ ¦Бухгалтерские риски, ¦ ¦Бухгалтерские риски, ¦¦
¦¦обусловленные ¦ ¦связанные со ¦ ¦не связанные со ¦¦
¦¦обеспечением ¦ ¦специализацией ¦ ¦специализацией ¦¦
¦¦достоверности ¦ ¦хозяйствующего ¦ ¦хозяйствующего субъекта,¦¦
¦¦отчетной информации ¦ ¦субъекта, ¦ ¦сопровождающие его ¦¦
¦¦хозяйствующего ¦ ¦сопровождающие его ¦ ¦деятельность, включаемы妦
¦¦субъекта ¦ ¦деятельность, ¦ ¦в бухгалтерский учет ¦¦
¦¦ ¦ ¦включаемые ¦ ¦и отчетность ¦¦
¦¦ ¦ ¦в бухгалтерский учет ¦ ¦ ¦¦
¦¦ ¦ ¦и отчетность ¦ ¦ ¦¦
¦+--------------------- L--------------T--T---- L-------TT----------------¦
¦¦ ------------------¬ ---------------+ +--------------¦ --------------¬¦
¦¦ ¦Риски, ¦ ¦/ ¦ ¦/ ¦ ¦Риски ¦¦
¦¦ ¦непосредственно ¦ -+-------------¬¦--+-------------¬¦ ¦обязательств,¦¦
¦+>¦связанные +¬¦Риски, ¦¦¦Риски ¦+>¦связанных ¦¦
¦¦ ¦с организацией ¦¦¦связанные с ¦¦¦сомнительной ¦¦ ¦с признанием ¦¦
¦¦ ¦бухгалтерского ¦¦¦возникновение즦¦дебиторской ¦¦ ¦оценочных ¦¦
¦¦ ¦учета ¦¦¦обязательств, ¦¦¦задолженности ¦¦ ¦обязательств ¦¦
¦¦ L------------------¦¦связанных с ¦¦L----------------¦ L--------------¦
¦¦ -----------------¬ ¦¦производством ¦¦ -------------¬ ¦ --------------¬¦
¦¦ ¦Риски, ¦ ¦¦продукции, ¦¦ ¦Риски ¦ ¦ ¦Риски ¦¦
¦L>¦обусловленные ¦ ¦¦работ, услуг ¦+->¦возможного ¦ +>¦обесценения ¦¦
¦ ¦законодательными¦ ¦L---------------¦ ¦банкротства ¦ ¦ ¦активов ¦¦
¦ ¦актами ¦ ¦ ¦ L------------- ¦ L--------------¦
¦ L----------------- ¦ ¦ ---------------¬¦ --------------¬¦
¦ ----------+ L>¦Риски ¦L>¦Риски ¦¦
¦ ¦/ ¦/ -+инвестирования+--+обстоятельств+-
¦-----------+--¬------+----------------¬¦L--------------- ¦непреодолимой¦
¦¦Риски, ¦¦Риски, обусловленные ¦¦ ¦силы ¦
¦¦обусловленны妦порядком формирования ¦¦ L--------------
L+решениями, ++и представлением +-
¦принятыми ¦¦отчетности внешним ¦
¦в учетной ¦¦пользователям ¦
¦политике ¦¦ ¦
L--------------L-----------------------

Рис. 2

По выявленным рискам, по которым резерв не планируется, осуществляется программа разработки внутренних процедур по их предотвращению. Предварительный контроль за исполнением осуществляется в период подготовки внутренних рабочих документов и последующей постановки данных документов на контроль. Также необходимы информация об исполнении распоряжений для бухгалтерии в прошлом и анализ существовавших отклонений с предложением путей их преодоления. Все это позволяет обеспечить актуальность принимаемых решений и уже на стадии подготовки предусмотреть неукоснительное их исполнение. Текущий контроль за исполнением осуществляется непосредственно в ходе проведения работ.

Бухгалтерские риски рекомендуется классифицировать по трем группам аналитического учета:

Предлагаемая типовая классификация для всех видов экономической деятельности позволит обеспечить учет бухгалтерских рисков в их конкретном содержании на предприятиях различных видов экономической деятельности. Для того чтобы достоверно отразить бухгалтерский риск в отчетности, необходимы предварительные внутренние процедуры, состоящие в определении риска, его документировании и оценке. С этой целью необходим инструментарий информационно-аналитического обеспечения бухгалтерского учета рисков коммерческой организации. Под информационно-аналитическим обеспечением бухгалтерского учета рисков следует понимать систему инструментов и методов, которая позволяет формировать информационный ресурс для управления бухгалтерскими рисками коммерческой организации.

Под инструментарием информационно-аналитического обеспечения бухгалтерского учета рисков коммерческой организации целесообразно понимать формирование внутренних процедур реализации бухгалтерского учета рисков в системе внутреннего контроля, ориентированного на риск. Под системой внутреннего контроля будем понимать совокупность методик и процедур, используемых руководством субъекта в целях выявления, исправления и предотвращения существенных ошибок и искажений учетной информации, которые могут повлиять на достоверность показателей бухгалтерской отчетности. Под аналитической процедурой следует понимать оценку информации финансового характера, которая сделана в процессе изучения вероятных взаимосвязей.

В состав инструментария информационно-аналитического обеспечения бухгалтерского учета рисков включены следующие компоненты (рис. 3).

Структура составляющих обеспечения бухгалтерского учета рисков

             ----T---------------------------------------T---¬
¦ ¦ Информационно-аналитическое ¦ ¦
¦ ¦обеспечение бухгалтерского учета рисков¦ ¦
L---+-----------------T---T-----------------+----
-----------------------+-T-+----------------------¬
¦/ ¦/ ¦/
------------+-----------¬------------+-----------¬------------+-----------¬
¦ Регламентирующее ¦¦ Аналитическое ¦¦ Документальное ¦
¦ и методическое ¦¦ обеспечение ¦¦ обеспечение ¦
¦ обеспечение ¦¦ ¦¦ ¦
L------------------------L------------------------L------------------------

Рис. 3

Методическое обеспечение предполагает практическую реализацию МСФО и российских нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский учет, и составление внешней и внутренней отчетности, наличие специальных учетных регистров, отдельных разделов в бухгалтерской отчетности. Необходимо также проводить системную оценку рисков, что предполагает аналитическое обеспечение, которое представляет собой совокупность математических средств и инструментов, методики анализа рисков. Оно направлено на выявление и анализ факторов и обстоятельств хозяйственных рисков, формирование информационного документа об изменении статей баланса и приложений к нему, подверженных влиянию хозяйственного риска, расчет аналитических показателей и формирование бухгалтерской справки об изменении аналитических показателей.

Документальное обеспечение предполагает формирование реальной информации об идентифицированных и оцененных рисках в формах внутренней бухгалтерской отчетности для последующего учета возможных последствий рисков. Известно, что информационным аналитическим обеспечением бухгалтерского учета рисков являются регистрация, обобщение и системный анализ информации о хозяйственной деятельности организации. Однако необходимо, чтобы полученная учетная информация соответствовала потребности в идентификации, оценке бухгалтерских рисков как объектов учета. Поэтому задачами информационно-аналитического обеспечения бухгалтерского учета рисков необходимо считать:

Данный процесс необходимо реализовывать в рамках крупной коммерческой организации независимо от ее направления деятельности, имеющей довольно значительный штат работников экономического профиля. Для этого предлагается сформировать отдел информационно-аналитического обеспечения бухгалтерского учета рисков в системе внутреннего контроля, ориентированного на риск, не увеличивая при этом количественный состав административно-управленческого персонала. Первоначально отдел предлагается формировать на базе уже работающих штатных работников-экономистов за дополнительное вознаграждение. Данная работа предполагает следующие требования: опыт в аналитике, знание риск-менеджмента, бухгалтерского учета, финансов.

В перечень работ внутреннего контроля в обязательном порядке необходимо включить три функциональные составляющие:

Модель информационного пространства отдела информационно-аналитического обеспечения бухгалтерского учета рисков представлена на рис. 4.

Модель информационного пространства информационно-аналитического обеспечения бухгалтерского учета рисков

         --------------------------------------------------------------¬
-+------------------------¬ ---------------------+¬
¦ ¦ ¦ ¦
Среда ¦ Диагностика ¦ ¦ Осуществление ¦
изучения¦ учетной информации +.-.-.-.-.-.-.->¦ аналитических ¦
-.-.-.->¦ и идентифицирование ¦ ¦ процедур ¦
-.-.-.->¦ рисков ¦ ¦ ¦
-.-.-.->¦ /¦/¦ /¦¦¦ L/¦+----------------T-
¦ . ¦ -.-.+-----------------.-.-¬ ¦
LT---+--+-------------+¦¦/ ¦¦/¦ ¦
¦ . ¦ ¦ ¦
¦/¦¦ ¦ Контроль за исполнением ¦ ¦
¦ ¦ . ¦ решений ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ . ¦ /¦ /¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/¦. L----+-+-+---+---+-+-+----- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ . ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦
¦ ¦ ------+---+---+---+---+-----¬ ----> ¦
¦ L---------------+ Бухгалтерия ¦ -.-.-> ¦
L-------------------+ +--------------
L---------------------------- Передача
информации

Рис. 4

Изначально на рис. 4 прослеживается идентификация первой группы бухгалтерских рисков. Оценка правильности выбранной методики, диагностирование отраженной учетной информации требуют большой внутренней проверки, которая предполагает задачу функциональной составляющей - диагностику учетной информации и идентифицирование рисков.

На начальном этапе собирается и проверяется информация, касающаяся объектов учета. В качестве источников информации используются интервью с сотрудниками, собственные наблюдения за деятельностью персонала, данные бухгалтерского учета и отчетности. По мнению автора, процесс исследования предполагает:

Полученная достоверная информация требует соответствующей регистрации в рабочем документе. Опрос предполагается в форме интервью с сотрудниками бухгалтерии и других экономических отделов. Интервью является одним из важных средств сбора информации и должно проводиться с учетом ситуации и характера опрашиваемого. В технике беседы большое значение имеет правильный выбор типа задаваемого вопроса. Информация, полученная в процессе беседы, должна анализироваться путем ее сопоставления с информацией на данную тему, полученной из бесед с другими сотрудниками. Главными требованиями к доказательству являются его достоверность и достаточность. Доказательства объективны, если они содержат информацию, полученную путем наблюдения, измерения, испытаний. Изучение учетной политики предусматривает следующие вопросы:

К важнейшим вопросам, связанным с анализом деятельности бухгалтерской службы, по мнению автора, можно отнести:

Полученная информация проверяется на объективность, непротиворечивость и адекватность. Выявленные несоответствия подлежат регистрации в рабочих документах. Окончательное решение по отнесению полученных данных к несоответствиям или рекомендациям принимает руководитель отдела.

Исследование второй и третьей групп рисков аналогично начинается со сбора информации. Здесь возможны следующие известные подходы с помощью методов "опрос экспертов", "мозговой штурм", "Дельфи", "интервью", "аналитические докладные записки". Все идентифицированные риски подлежат регистрации во внутренних рабочих документах. На основании идентифицированных рисков и выявленных обстоятельств возникновения риска предполагается составление информационной карты об изменениях на счетах бухгалтерского учета под влиянием рисков.

Изменения на счетах бухгалтерского учета ведут за собой изменения статей баланса, поэтому необходимо составление экспертами бухгалтерской справки об изменении статей баланса и соответствующих к ним приложений на базе информационной карты об изменениях на счетах бухгалтерского учета, подверженных влиянию рисков.

Следующим этапом, на взгляд автора, является необходимость проведения аналитиками анализа форм бухгалтерской отчетности и соответствующих приложений, пояснительной записки, аудиторского заключения в целях изучения аналитических показателей в динамике с последующим оформлением аналитических таблиц, основное предназначение которых - систематизация исходных данных, проведение аналитических расчетов и оформление результатов анализа. Аналитическая таблица - это форма наиболее наглядного систематизированного представления исходных данных, основных алгоритмов их обработки и полученных результатов, при этом таблицы дополняются текстовыми выводами, изложение которых, как правило, необходимо строить по принципу "от общего к частному". Аналитической службе предоставляется возможность формирования собственной системы аналитических показателей с учетом специфики конкретной организации. Должна быть сформирована система измеримых показателей, позволяющая получить количественные оценки текущего финансового состояния организации и установить, выполняются ли необходимые условия сохранения финансовой устойчивости. В существующих формах отчетности коммерческих организаций практически невозможно определить источники финансирования конкретных видов активов. Приоритет в анализе необходимо отдать не анализу бухгалтерской отчетности, а аналитическим процедурам, позволяющим наглядно оценить финансово-хозяйственную деятельность и сделать обоснованные выводы о состоянии объекта анализа, которым является сама организация. Выполнение данных функций мы предлагаем второй функциональной составляющей отдела информационно-аналитического обеспечения бухгалтерского учета рисков - осуществление аналитических процедур.

Процесс выявления причинно-следственных связей, идентификации и оценки значимости участвующих в них факторов представляет собой факторный анализ. К приемам детерминированного факторного анализа, позволяющим оценить влияние того или иного фактора в жестко детерминированных моделях, относятся: прием выявления изолированного влияния факторов, дифференциальный метод, прием цепных подстановок, логарифмический метод, интегральный метод.

Аналитикам предоставляется возможность формирования собственной системы аналитических показателей с учетом специфики конкретной организации. Должна быть сформирована система измеримых показателей, которая позволяет получить количественные оценки текущего финансового состояния организации и установить, выполняются ли необходимые условия сохранения финансовой устойчивости. В основе оценки бухгалтерских рисков лежит нахождение зависимости между определенными размерами потерь и вероятностью их возникновения. Бухгалтерский риск, как и любой другой, имеет математически выраженную вероятность наступления потери, которая опирается на статистические данные и может быть рассчитана с достаточно высокой точностью. Чтобы количественно определить величину бухгалтерского риска, необходимо знать все возможные последствия какого-либо отдельного действия и вероятность самих последствий. Вероятность может быть выражена в количественных и качественных терминах. Качественное измерение предназначено для установления ближайших приоритетов.

На взгляд автора, для определения вероятности рисков необходимо использовать общепринятую методику нахождения среднеквадратического отклонения и расчета коэффициента вариации на 1 руб. прибыли. Характеристики степени вероятности бухгалтерских рисков можно разделить следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Характеристики степени вероятности бухгалтерских рисков, %

Значение вероятности риска

Степень

Маловероятные риски

0 - 25

Вероятные риски

25 - 50

Возможные риски

50 - 75

Ожидаемые риски

75 - 100

Количественная оценка вероятности наступления рисковой ситуации производится в процентах. Если вероятность равна единице, то существует абсолютная гарантия, что данное событие произойдет. Если вероятность равна нулю, следовательно, событие не произойдет. Кроме оценки вероятности наступления рисковой ситуации (цены риска) необходима оценка возможных потерь. Как правило, используют 5-балльную оценку рисков:

По мнению автора, необходимо использовать 6-балльную систему оценки рисков (определив для точности исследования дополнительную группу - очень высокий, опасный, но контролируемый риск), в которой классификация по величине потерь будет иметь следующий вид (табл. 2).

Таблица 2

Классификация бухгалтерских рисков по величине потерь

Вид риска

R, баллы

В % от плановой прибыли

Необходимость создания резерва

Минимальный

0 < R <= 10

Нет

Низкий

10 < R <= 30

Нет

Средний

30 < R <= 50

Нет/Да

Высокий

50 < R <= 70

Да

Очень высокий

70 < R <= 90

Да

Катастрофический

90 < R <= 100

Да

Представленное в табл. 2 разделение рисков условно. Интервалы на шкале зависят от применяемой методики оценки. Такие характеристики, как существенность, вероятность, цена риска, определяются в рамках методик системы внутреннего контроля. В целом идентификация и оценка риска являются основой для принятия управленческих решений, которые сводятся к оптимизации, т.е. к приведению соотношения риск/доход к приемлемым с точки зрения организации величинам.

Показатели вероятности и суммы риска служат обоснованием создания резервов. Лучшим способом защиты от рисков является создание системы резервирования не только для противодействия негативным внешним факторам, но и компенсации их вероятных негативных последствий. Возможные риски для создания резервов на покрытие убытков от их последствий приведены в табл. 3.

Таблица 3

Вероятность рисков для создания резервов на покрытие убытков от их последствий

Вероятность риска

Вид риска

Маловероятный

Вероятный

Возможный

Ожидаемый

Минимальная

Низкая

Средняя

Высокая

Очень высокая

Катастрофическая

Данный подход создает возможность корректировки прибыли с учетом возможных потерь от последствий наступления бухгалтерских рисков.

В качестве завершающего этапа проведенной оценки бухгалтерского риска и его влияния на бухгалтерскую отчетность через показатели финансовой деятельности рекомендуется составление рабочего документа "Заключение о целесообразности формирования резервов под бухгалтерские риски".



На основании принятого решения готовится распоряжение об отражении на счетах бухгалтерского учета операций по формированию резервов под бухгалтерские риски. Организация вправе создать данный резерв, но это в обязательном порядке должно быть обязательно прописано в учетной политике. Формирование резервов предполагается по дебету сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", кредиту сч. 93 "Резерв на устранение последствий бухгалтерских рисков" по планируемым суммам убытка с учетом инфляции и роста затрат. Аналитический учет должен вестись в разрезе групп, а именно:

По факту завершения данных мероприятий информация из бухгалтерии передается в виде отчета о резервах под бухгалтерские риски на отчетную дату для последующего контроля в отдел. Данный отчет должен содержать бухгалтерскую информацию о сформированных резервах (отражениях на счетах бухгалтерского учета).

Для контроля предполагается создание третьей составляющей информационно-аналитического обеспечения бухгалтерского учета рисков - контроля за исполнением решений. В компетенцию данной составляющей входят оценка потенциально остаточного риска после резервирования за прошлый период, сопоставление выгод от внедрения системы учета риска с затратами на их организацию, консультирование работников бухгалтерии в вопросах использования действующих нормативных актов. Контроль в конечном итоге устанавливает степень соответствия формируемых резервов их прогнозируемым суммам и целевому использованию резервов.

В соответствии с Информацией Минфина России N ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности" (далее - Информация N ПЗ-9/2012) организации обязаны представлять информацию о потенциально существенных рисках в целях формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности. Раскрытие указанной информации является одной из составляющих системы внутреннего контроля за совершаемыми фактами хозяйственной жизни организации. С учетом Информации N ПЗ-9/2012 рекомендуется ввести раздел "Бухгалтерские риски" в пояснения к бухгалтерской отчетности, где бы раскрывалась информация о резервах на устранение последствий бухгалтерских рисков по следующим группам:

Использование данной методики позволит снизить последствия рисков, отражать в бухгалтерской отчетности реальную информацию об активах организации.

Рассчитывая экономический эффект от внедрения данного предложения, необходимо учитывать, что величина ожидаемого убытка в случае наступления риска больше или равна совокупной стоимости мероприятий по управлению рисками. Для реализации в практической деятельности необходимо выбирать мероприятия с максимальным показателем экономической эффективности. Результат будет зависеть от точности расчетов, качества, достоверности информации, полноты проведенного анализа.

Список литературы

  1. Балабанов И.Т. Страхование / И.Т. Балабанов, А.И. Балабанов. СПб.: Питер, 2009. 256 с.
  2. Бочарников В.П. Прогнозные коммерческие расчеты и анализ рисков на Fuzzy for Excel / В.П. Бочарников, С.В. Свешников, С.Н. Возняк. СПб.: Наука РАН, 2000. 257 с.
  3. Гамза В.А. Рисковый спектр коммерческих организаций / В.А. Гамза, Ю.Ю. Екатеринославский. М.: Экономика. 2002. 324 с.
  4. Каратаева Г.Е. Методология учета прибыли и управления налоговыми рисками: Монография. Йошкар-Ола: МАРГТУ, 2009. 258 с.
  5. Лапуста М.Г. Риски в предпринимательской деятельности / М.Г. Лапуста, Л.Г. Шаршукова. М.: ИНФРА-М, 1996. 254 с.
  6. Рассказова-Николаева С.А. Обучение профессиональному суждению // Бухгалтерский учет. 2007. N 17. С. 44 - 50.
  7. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. 2001. N 12. С. 53 - 57.
  8. Ожегов С.И. Толковый словарь русского языка / С.И. Ожегов, Н.Ю. Шведова. М.: ИТИ Технологии, 2003. 679 с.
  9. Шапошников А.А., Синицина Т.В. Профессиональное суждение и его роль в аудите // Аудиторские ведомости. 2006. N 4. С. 32 - 35.

М.В.Стафиевская



Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры анализа и учета

Марийский государственный университет