Мудрый Экономист

Когда средства индивидуальной защиты учитываются на счете 01

"Зарплата", 2014, N 10

Работников, занятых на работах, признанных по итогам спецоценки вредными или опасными, нужно обеспечить средствами индивидуальной защиты (СИЗ). Некоторые их виды в зависимости от нормативного срока носки и стоимости могут быть учтены в составе основных средств.

От того, к какому виду имущества относятся средства индивидуальной защиты и спецодежда, зависит порядок их бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет

В прошлом номере мы рассказали о порядке учета специальной одежды в составе материалов ("Зарплата", 2014, N 9).

В этой статье разберемся, в каких случаях средства индивидуальной защиты (СИЗ) и спецодежда могут быть учтены в составе основных средств.

Методические указания

Обратимся к Методическим указаниям, утвержденным Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания). Этот документ разграничивает:

В п. 9 Методических указаний сказано, что специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование можно учитывать в составе основных средств в порядке, который предусмотрен ПБУ 6/01. Относительно же спецодежды такой оговорки в Методических указаниях нет.

А ОК 013-94 "Общероссийский классификатор основных фондов", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, предусматривает, что специальная одежда, специальная обувь и постельные принадлежности не относятся к основным средствам независимо от их стоимости и срока службы.

Положения ПБУ 6/01

С одной стороны, анализ приведенных норм позволяет сделать вывод, что спецодежду нельзя учитывать в составе основных средств ни при каких обстоятельствах. Однако, по мнению автора, это не так.

Обратимся к п. 4 ПБУ 6/01. Здесь сказано, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, если он соответствует следующим критериям:

Никаких исключений относительно средств индивидуальной защиты (специальной одежды) данная норма не содержит.

В п. 5 ПБУ 6/01 есть лишь общее замечание о том, что активы, соответствующие перечисленным критериям, стоимостью дешевле 40 000 руб. за единицу (или меньшего лимита, установленного компанией) могут быть учтены в составе материально-производственных запасов компании, а не в составе ее основных средств.

Мнение специалистов Минфина России

Если четко следовать нормам ПБУ 6/01, никаких препятствий для того, чтобы учитывать дорогостоящие СИЗ с длительным сроком службы в составе основных средств, нет. Подтверждают данный вывод специалисты Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. В Письме от 12.05.2003 N 16-00-14/159 они напомнили, что учет спецприспособлений (спецоборудования, специнструментов) может быть организован в соответствии с ПБУ 6/01. И сочли возможным установить подобный порядок и для предметов специальной одежды.

Варианты действий

Таким образом, по мнению автора, возможны два варианта действий.

Вариант 1. Прописать в учетной политике, что специальная одежда учитывается в составе материально-производственных запасов независимо от стоимости и срока службы.

Вариант 2. Установить в учетной политике, что специальная одежда принимается к учету в порядке, который установлен ПБУ 6/01. В частности, что активы стоимостью свыше 40 000 руб. и сроком службы больше года учитываются в составе основных средств.

Ни один из предложенных вариантов, по мнению автора, не будет нарушением правил ведения бухучета.

Так, выбрав первый способ, компания действует в строгом соответствии с Методическими указаниями и ОК 013-94 "Общероссийский классификатор основных фондов".

Если же предпочтение будет отдано второму варианту, то и в этом случае организация ничего не нарушает - она руководствуется нормами ПБУ 6/01 и упомянутым Письмом Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159.

Как удобнее бухгалтеру

По мнению автора, второй вариант предпочтительнее. Именно он позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет спецодежды. Хотя справедливости ради стоит отметить, что на практике спецодежда подлежит учету в составе основных средств довольно редко - ведь, как правило, она стоит гораздо дешевле 40 000 руб. за единицу.

Итак, вы выбрали второй вариант. В этом случае стоимость спецодежды, соответствующей критериям основных средств, отражают на счете 01 - на одном из двух субсчетов:

Проводки по движению спецодежды

Выдача. При выдаче спецодежды работникам составляется акт (например, по форме N ОС-1). На его основании бухгалтер делает проводку:

Дебет 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", Кредит 01, субсчет "Основные средства на складе",

Примечание. Унифицированные формы первичных документов, связанных с учетом основных средств, приведены в Указаниях, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Списание стоимости спецодежды через амортизацию отражают проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 02

Досрочное списание. В случае если спецодежду пришлось списать до истечения срока ее службы (например, по причине порчи), делают записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации",

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

Дебет 94 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 94

Примечание. При списании спецодежды, учтенной в составе основных средств, можно составить акт по форме N ОС-4.

Возврат спецодежды на склад при увольнении или переводе работника на другую работу отражают записью:

Дебет 01, субсчет "Основные средства на складе", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации",

Реализация. Если организация реализует спецодежду работнику, то делают следующие записи:

Дебет 73 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации",

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

Дебет 50 (70) Кредит 73

Налог на прибыль

В налоговом учете затраты на приобретение объектов с нормативным сроком службы свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. списывают через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом никаких исключений для спецодежды Налоговый кодекс не содержит. То есть если актив (в том числе и средство индивидуальной защиты) соответствует указанным критериям, то его учитывают в составе амортизируемого имущества. Аналогичный вывод подтверждается в Письме Минфина России от 16.04.2009 N 03-03-06/1/244.

Налоговый учет сверхнормативной спецодежды

В состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, включаются амортизационные начисления со стоимости учтенной в составе основных средств спецодежды, выданной по типовым отраслевым нормам.

Если спецодежда выдается сверх типовых норм, по самостоятельно разработанным организацией нормам, ее стоимость (через амортизацию) также можно учесть в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Для этого должны исполняться следующие условия:

Дело в том, что при расчете налогооблагаемой прибыли можно учесть только затраты на спецодежду, приобретенную в порядке, предусмотренном законодательством (п. 1 ст. 252, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Несмотря на то что это правило установлено для спецодежды, которая учитывается в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ), оно справедливо и для случаев учета спецодежды в составе амортизируемого имущества.

Так вот, трудовым законодательством как раз установлено, что для улучшения условий труда организация по своей инициативе может выдавать сотрудникам спецодежду сверх типовых отраслевых норм. Но при условии, что эти нормы улучшают защиту работников по сравнению с типовыми.

При этом необходимость выдачи спецодежды должна быть подтверждена спецоценкой, а порядок такой выдачи закреплен в коллективном или трудовом договоре. Это следует из ч. 2 ст. 221 Трудового кодекса, п. п. 6 и 7 Правил, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.

Таким образом, поскольку выдача спецодежды сверх норм (при выполнении названных выше условий) предусмотрена законодательством, амортизационные начисления с ее стоимости также можно учесть в составе налоговых затрат.

Методы налогового учета спецодежды как амортизируемого имущества

Метод начисления. По общему правилу амортизацию начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию (ст. 259 НК РФ). Очевидно, что применительно к спецодежде вводом в эксплуатацию считается ее выдача работнику. При этом факт оплаты спецодежды поставщику значения не имеет.

Примечание. Амортизацию в налоговом учете начисляют одним из выбранных организацией методов: линейным (ст. 259.1 НК РФ) или нелинейным (ст. 259.2 НК РФ).

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество:

Такие выводы следуют из совокупности норм ст. ст. 259, 259.1 и 259.2 Налогового кодекса.

Кассовый метод. Если компания применяет кассовый метод, то к изложенному выше порядку добавляется еще одно условие. А именно: допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Это следует из п. 3 ст. 273 Налогового кодекса.

Под понятием "оплаченное" следует понимать полностью оплаченное имущество. Ведь амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости актива. Она будет считаться окончательно сформированной в том отчетном периоде, в котором произошла полная оплата объекта поставщику.

Примечание. Кассовый метод вправе применять только те компании, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации не превысила в среднем 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Примечание. Налоговый учет спецодежды, которая не относится к амортизируемому имуществу

Расходы на приобретение спецодежды, которая не признается амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных затрат (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При методе начисления налоговую базу уменьшают по мере выдачи спецодежды работникам независимо от того, была она оплачена поставщику или нет (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Если спецодежда или СИЗ не признаются амортизируемым имуществом, при кассовом методе их стоимость полностью списывают после выдачи работнику и оплаты поставщику (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Компания продает спецодежду работнику

В случае продажи специальной одежды работнику выручку от ее реализации учитывают в составе доходов компании (п. 1 ст. 249 НК РФ).

При методе начисления выручку признают в периоде реализации спецодежды (п. 1 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе доход отражают по мере оплаты спецодежды работником (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Компания вправе уменьшить доход на цену приобретения имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если стоимость спецодежды ранее была включена в состав материальных расходов и списана единовременно, то в налоговом учете будет признан только доход от реализации.

Если же организация учитывает спецодежду в составе основных средств, то при реализации доход будет уменьшен на остаточную стоимость спецодежды. Порядок налогового учета разных видов спецодежды покажем на примере.

Пример. В июле 2014 г. ООО "Прогресс" закупило для водителя В.А. Тихомирова два хлопчатобумажных комбинезона на сумму 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). Стоимость одного комбинезона без НДС составляет 2000 руб/шт. [(4720 руб. - 720 руб.) : 2 шт.].

Кроме того, в этом же месяце компания приобрела для машиниста буровых установок С.Р. Ахметова костюм из огнестойких тканей на основе смеси мета- и параамидных волокон на утепляющей прокладке стоимостью 48 380 руб. (в том числе НДС - 7380 руб.).

Необходимость выдачи спецодежды работникам определена по результатам специальной оценки условий труда на их рабочих местах.

Отчетным периодом по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев. Компания применяет метод начисления. Операций, не облагаемых НДС, ООО "Прогресс" не выполняет.

По типовым отраслевым нормам срок носки комбинезона для водителя составляет 12 месяцев. Однако для улучшения условий труда организация выдает работнику на этот срок два комбинезона. Условие о выдаче сверхнормативной спецодежды (второго комбинезона) предусмотрено в трудовом договоре с водителем.

Первый комбинезон компания выдала В.А. Тихомирову в июле, а второй - в декабре.

Костюм из огнестойких тканей выдан С.Р. Ахметову в июле в соответствии с Типовыми отраслевыми нормами, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития России от 09.12.2009 N 970н. Срок его службы составляет 25 месяцев.

Необходимо определить, в каком порядке стоимость спецодежды будет признаваться в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Решение. Поскольку срок использования комбинезона для водителя не больше 12 месяцев, а цена за единицу не более 40 000 руб., бухгалтер учел ее полную сумму при выдаче работнику в составе материальных расходов:

Костюм из огнестойких тканей учитывается в составе амортизируемого имущества. ООО "Прогресс" начисляет амортизацию линейным методом. Начиная с августа бухгалтер ежемесячно начисляет по костюму амортизацию. Норма амортизации в месяц составляет 4% (100% : 25 мес.). Ежемесячная сумма амортизации равна 1640 руб. [(48 380 руб. - 7380 руб.) x 4%].

Примечание. "Входной" НДС по спецодежде в полной сумме - 8100 руб. (720 руб. + 7380 руб.) принят к вычету в III квартале.

НДФЛ и страховые взносы со стоимости специальной одежды

Выдача специальной одежды работникам, занятым во вредных (опасных) условиях труда, не является вознаграждением за труд. При ее получении у работников не возникает никаких доходов. Поэтому стоимость спецодежды, переданной работникам для носки, не облагается:

Примечание. Ответственность за нарушение правил выдачи спецодежды

За нарушение правил выдачи спецодежды работникам компания и ее должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности за нарушение законодательства об охране труда (ст. 5.27 КоАП РФ).

Размер штрафа составляет:

Наказать руководителя может трудовая инспекция или суд по ее заявлению. Инспекторы могут обнаружить нарушение в ходе проверки или узнать о нем из жалобы работника.



А.Р.Игнатьева

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению