Мудрый Экономист

Роль резерва незаработанной премии при определении дохода страховой компании от страховой деятельности

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2014, N 9

Страхование - особый вид деятельности, к специфике которого относится и то, что страховые премии должны быть уплачены раньше, чем возникают обязательства страховщика осуществить страховую выплату.

В соответствии со ст. 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (ред. от 21.07.2014) для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию и взаимному страхованию страховщики формируют страховые резервы. Резервы предназначены для осуществления возможных выплат и являются инвестиционными ресурсами, поэтому вопросы формирования резервов незаработанных премий и учета доходов страховщиков являются очень актуальными.

В соответствии со ст. 293 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам страховой организации, кроме доходов от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), относятся также следующие доходы от осуществления страховой деятельности (схема 1):

  1. страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования;
  2. суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах;
  3. вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
  4. вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;
  5. суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;
  6. суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;
  7. доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;
  8. суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда;
  9. вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;
  10. вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии);
  11. суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения;
  12. другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.

Доходы страховых организаций

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Доходы страховых организаций ¦
L-------T---------------------------TT---------------------------T---------
¦ -L/ ¦
¦/ / ¦/
--------+--------¬ -----------------------¬ ---------+--------¬
¦ От реализации ¦ ¦ От осуществления ¦ ¦Внереализационные¦
¦ ¦ ¦страховой деятельности¦ ¦ доходы ¦
L----------------- L----------TT----------- L------------------
-L/
/
---------------------T---------------T---------------------¬
¦/ ¦ ¦ ¦/
-------+----------------¬ ¦ ¦ ------------------+-------¬
¦Возмещение доли убытков¦ ¦ ¦ ¦Комиссионные и брокерские¦
¦по рискам, переданным в¦ ¦ ¦ ¦ вознаграждения ¦
¦порядке перестрахования¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------ ¦/ ¦/ L--------------------------
--------------+-------¬-------+---------------¬
¦ Страховые премии ¦¦ Суммы возврата ¦
¦ ¦¦ страховых резервов ¦
L----------------------L-----------------------

Схема 1

Наиболее важным моментом в определении валового дохода от страховой деятельности является определение заработанных премий. Общий подход заключается в том, что страховые премии должны быть уплачены раньше, чем возникают обязательства страховщика осуществить страховую выплату. Поэтому не вся сумма мобилизованных страховых премий может рассматриваться как доход страховщика. До тех пор пока срок действия договора страхования не проходит и ответственность страховщика перед страхователем не заканчивается, полученные страховые премии нельзя считать заработанными.

Таким образом, в любой момент времени страховая премия состоит из двух частей - той, что уже считается заработанной, и той, которую на определенный момент времени нельзя считать заработанной. Соотношение между этими частями пропорционально времени, оставшегося до окончания срока действия договора страхования. В связи с тем что страховая компания заключает не один, а десятки и сотни договоров страхования, которые не совпадают во времени, определять заработанную и незаработанную страховые премии исходя из срока действия договора страхования является сложным и кропотливым процессом - на практике для этой цели страховщики используют специальные методы.

В соответствии со ст. 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (ред. от 21.07.2014) для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию и взаимному страхованию страховщики формируют страховые резервы. Резервы предназначены для осуществления возможных выплат и являются инвестиционными ресурсами. Страховые резервы страховых организаций на конец 2012 г. составили 647,5 млрд руб. и увеличились по сравнению с началом года на 85,9 млрд руб. (15,3%). К концу 2011 г. страховые резервы российских страховщиков увеличились по сравнению с началом года на 18,2% <1>.

<1> Приказ Минфина России от 11.06.2002 N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" (ред. от 08.02.2012).

Формирование страховых резервов осуществляется страховщиками на основании Правил формирования страховых резервов, которые утверждаются органом страхового надзора и устанавливают:

  1. виды страховых резервов, обязательность и условия их формирования;
  2. методы расчета страховых резервов или подходы, их определяющие;
  3. требования к положению о формировании страховых резервов;
  4. требования к документам, содержащим сведения, необходимые для расчета страховых резервов, и сроки хранения таких документов;
  5. методическое обеспечение расчета доли перестраховщиков в страховых резервах;
  6. порядок согласования с органом страхового надзора методов расчета страховых резервов, которые отличаются от предусмотренных правилами формирования страховых резервов методов (в том числе сроки и условия такого согласования, основания для отказа в таком согласовании).

В настоящий момент Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" <2> утверждены следующие виды резервов:

<2> Приказ Минфина России от 11.06.2002 N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" (ред. от 08.02.2012).

При этом следует отметить, что РНП, РЗУ, РПНУ в отличие от стабилизационного резерва формируются всегда и по всем видам страхования.

Охватить специфику формирования всех указанных резервов, а также их влияние в рамках одной статьи невозможно, даже если не вдаваться в специфику расчетов. В связи с чем остановимся на РНП, влияние которого, на наш взгляд, наиболее показательно.

С финансовой точки зрения формирование каких-либо резервов, как правило, связано с возможным наступлением негативных последствий, и с этой точки зрения цель формирования РЗУ и РПНУ понятна исходя из их названия. Сущность резерва незаработанной премии мы раскроем ниже.

Резерв незаработанной премии - это часть начисленной страховой премии (взносов) по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода (незаработанная премия), предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.

Возникновение РНП напрямую связано с сутью страхования как финансовой услуги, суть которой заключается в принятии страховщиком обязательств по возмещению ущерба, произошедшего в результате негативных событий, случившихся в определенный период времени.

Таким образом, страховая услуга оказывается не единомоментно, а в течение всего периода страхования, вплоть до окончания действия договора.

Из этого следует, что если вся сумма премии будет единовременно попадать в состав дохода, то теоретически данные средства могут быть использованы страховщиком не по целевому назначению, то есть потрачены, что может привести к тому, что при наступлении страхового события средств для выплаты у страховой компании не будет.

Иными словами фактически, страховая компания не имеет оснований рассматривать в качестве дохода всю сумму полученной страховой премии до окончания действия договора страхования, так как она ее еще не заработала.

Именно этот принцип лежит в основе создания РНП, в состав которого включаются суммы полученных страховых премий по договорам, не окончившим свое действие.

Однако держать всю сумму полученных страховых премий в составе РНП до момента окончания договора некорректно, так как по мере действия договора страхования страховая компания выполняет свои обязательства, то есть по мере действия договора сумма заработанной страховой компанией премии увеличивается, соответственно, сумма в составе РНП уменьшается. Основанием для данного подхода может также служить предположение, что по мере истечения срока действия договора страхования вероятность негативных событий снижается.

Расчет резерва незаработанной премии производится отдельно по каждой учетной группе договоров. Величина резерва незаработанной премии определяется путем суммирования резервов незаработанных премий, рассчитанных по всем учетным группам договоров.

Для расчета страховых резервов договоры распределяются по следующим учетным группам (таблица 1).

Таблица 1

Учетные группы договоров страхования

Номер учетной группы

Договор страхования (сострахования)

от несчастных случаев и болезней

добровольное медицинское страхование (сострахование)

пассажиров (туристов, экскурсантов)

граждан, выезжающих за рубеж

средств наземного транспорта

средств воздушного транспорта

средств водного транспорта

грузов

товаров на складе

10

урожая сельскохозяйственных культур

11

имущества, кроме перечисленного в учетных группах 5 - 10

12

предпринимательских (финансовых) рисков

13

гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств

14

гражданской ответственности перевозчика

15

гражданской ответственности владельцев источников повышенной опасности, кроме указанного в учетной группе 13

16

профессиональной ответственности

17

ответственности за неисполнение обязательств

18

ответственности, кроме перечисленного в учетных группах 13 - 17

19

договоры, принятые в перестрахование, кроме договоров перестрахования, в соответствии с условиями которых у перестраховщика возникает обязанность по возмещению заранее установленной доли в каждой страховой выплате, производимой страховщиком по каждому принятому в перестрахование договору (договорам), по которому произошел убыток, подпадающий под действие договора перестрахования (договоры непропорционального перестрахования)

Пунктом 17 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н, предусмотрено несколько вариантов расчета суммы незаработанной страховой премии, включаемой в состав РНП, в частности:

"pro rata temporis";

"одной двадцать четвертой" (далее - "1/24");

"одной восьмой" (далее - "1/8").

Незаработанная премия методом "pro rata temporis" определяется по каждому договору как произведение базовой страховой премии по договору на отношение не истекшего на отчетную дату срока действия договора (в днях) ко всему сроку действия договора (в днях). Резерв незаработанной премии методом "pro rata temporis" в целом по учетной группе определяется путем суммирования незаработанных премий, рассчитанных по каждому договору.

Для расчета незаработанной премии (резерва незаработанной премии) методом "1/24" договоры, относящиеся к одной учетной группе, группируют по подгруппам. В подгруппу включаются договоры с одинаковыми сроками действия (в месяцах) и с датами начала их действия, приходящимися на одинаковые месяцы. Общая сумма базовой страховой премии по договорам, входящим в подгруппу, определяется суммированием базовых страховых премий, рассчитанных по каждому договору, входящему в подгруппу.

Для расчета незаработанной премии (резерва незаработанной премии) методом "1/24" принимается:

  1. дата начала действия договора приходится на середину месяца;
  2. срок действия договора, не равный целому числу месяцев, равен ближайшему большему целому числу месяцев.

Незаработанная премия (резерв незаработанной премии) определяется по каждой подгруппе путем умножения общей суммы базовых страховых премий на коэффициенты для расчета величины резерва незаработанной премии.

Коэффициент для каждой подгруппы определяется как отношение не истекшего на отчетную дату срока действия договоров подгруппы (в половинах месяцев) ко всему сроку действия договоров подгруппы (в половинах месяцев).

Резерв незаработанной премии методом "1/24" в целом по учетной группе определяется путем суммирования незаработанных премий (резервов незаработанных премий), рассчитанных по каждой подгруппе.

Для расчета незаработанной премии (резерва незаработанной премии) методом "1/8" договоры, относящиеся к одной учетной группе, группируют по подгруппам. В подгруппу включаются договоры с одинаковыми сроками действия (в кварталах) и с датами начала их действия, приходящимися на одинаковые кварталы.

Общая сумма базовой страховой премии по договорам, входящим в подгруппу, определяется суммированием базовых страховых премий, рассчитанных по каждому договору, входящему в подгруппу.

Для расчета незаработанной премии (резерва незаработанной премии) методом "1/8" принимается:

  1. дата начала действия договора приходится на середину квартала;
  2. срок действия договора, не равный целому числу кварталов, равен ближайшему большему целому числу кварталов.

Незаработанная премия (резерв незаработанной премии) определяется по каждой подгруппе путем умножения общей суммы базовых страховых премий на коэффициенты для расчета величины резерва незаработанной премии. Коэффициент для каждой подгруппы определяется как отношение не истекшего на отчетную дату срока действия договоров подгруппы (в половинах кварталов) ко всему сроку действия договоров подгруппы (в половинах кварталов).

Резерв незаработанной премии методом "1/8" в целом по учетной группе определяется путем суммирования незаработанных премий (резервов незаработанных премий), рассчитанных по каждой подгруппе. По договорам, относящимся к учетным группам с 1 по 18-ю, расчет резерва незаработанной премии производится методом "pro rata temporis", а в случае страхования по генеральному полису или, если в силу специфики взаиморасчетов между страховщиком и страхователем (порядка представления страховщику сведений о заключенных договорах) для целей расчета страховых резервов определять точные даты начала и окончания договоров нецелесообразно, по договорам, относящимся к учетным группам 3, 4, 8 и 9, расчет резерва незаработанной премии может производиться методами "1/24" и (или) "1/8".

При расчете резерва незаработанной премии по договорам, относящимся к учетным группам 3, 4, 8 и 9, методами "1/24" и (или) "1/8" срок действия договоров принимается равным одному кварталу или устанавливается страховщиком исходя из среднего срока действия таких договоров. При этом при расчете резерва незаработанной премии методом "1/24" срок действия договоров не может устанавливаться меньше одного месяца, при расчете резерва незаработанной премии методом "1/8" - меньше одного квартала.

По договорам перестрахования (договорам пропорционального перестрахования и договорам, относящимся к учетной группе 19) расчет резерва незаработанной премии может производиться как методом "pro rata temporis", так и методами "1/24" и (или) "1/8".

Несмотря на то что страховщики используют все три метода, основным является способ "pro rata temporis". Суть данного способа заключается в том, что при расчете РНП вся сумма премии равномерно распределяется на весь срок действия договора страхования, то есть РНП считается следующим образом: сумма премии делится на количество дней действия договора и умножается на количество дней, оставшихся до даты окончания действия договора на момент расчета РНП.

Пример. Рассмотрим начисление страховой премии и резерва незаработанной премии.

Условие: дата подписания договора - 31 декабря 2013 г., дата начала страхования - 31 декабря 2013 г., страховая премия - 5 тыс. руб., вознаграждение агента - 0 руб., убытков в период действия договора нет. Действие: начисление страховой премии 31 декабря 2013 г. в размере 5 тыс. руб.; РНП рассчитывается:

Из изложенного выше следует, что величина резерва незаработанной премии зависит от трех факторов:

  1. базовой страховой премии;
  2. срока действия договора;
  3. даты начала страхования.

Изменение указанных показателей в течение действия договора страхования в связи с изменением условий страхования влечет за собой изменение расчетных величин списания резерва на первую отчетную дату, следующую за датой вступления в силу изменения. По нашему мнению, расчет резерва на отчетную дату необходимо производить с учетом вступивших в силу изменений вне зависимости от ранее действующих условий.

В общем порядке резерв незаработанной премии по действующим договорам начинает списываться только с начала периода страхования. До этого момента согласно п. 17 Правил формирования страховых резервов, если дата вступления договора страхования наступает позднее даты начисления страховой премии, резерв незаработанной премии исчисляется с даты начисления страховой премии и принимается равным величине страховой брутто-премии (начисленной премии), а не базовой страховой премии.

В результате часть премии, приходящаяся на период, прошедший с даты заключения до момента расчета РНП, включается в состав дохода, остальная часть в РНП. Однако следует отметить, что, как правило, страховые компании отражают в учете начисление страховой премии по дате начала действия договора. При этом в случае поступления оплаты до даты начала действия договора данные средства могут числиться в составе кредиторской задолженности как поступившие авансы.

Для учета состояния и движения страховых резервов предназначен счет 95 "Страховые резервы". В соответствии с Приказом от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" к счету 95 открываются субсчета:

95-1 "Резерв незаработанной премии";

95-2 "Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии";

95-3 "Результат изменения резерва незаработанной премии";

95-4 "Результат изменения доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии"

и другие субсчета по видам страховых резервов, по долям перестраховщиков в страховых резервах и по результатам их изменений.

Аналитический учет по счету 95 "Страховые резервы" ведется по каждому виду страхования и другим направлениям, необходимым для управления страховой организацией и составления отчетности, например в разрезе периодов наступления страховых случаев для урегулирования убытков, по которым был образован резерв заявленных, но неурегулированных убытков.

Порядок составления бухгалтерских проводок по формированию РНП следующий:

Дт 95/3 Кт 95/1 - сформирован РНП отчетного периода;

Дт 95/1 Кт 95/3 - начислен возврат РНП, сформированного в предыдущем периоде;

Дт 99 Кт 95/3 - списан на убыток результат изменения РНП в сторону увеличения в отчетном периоде по сравнению с предыдущим;

Дт 95/3 Кт 99 - списан на прибыль результат изменения РНП в сторону уменьшения в отчетном периоде по сравнению с предыдущим.

Таким образом, в момент заключения договора страхования практически вся сумма страховых взносов попадает в резерв незаработанной премии и, следовательно, не облагается налогом на прибыль. Только с течением времени по мере того, как полученный страховой взнос становится "заработанным", происходит увеличение налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль.

В соответствии с действующим законодательством РНП рассчитывается на каждую отчетную дату, то есть ежеквартально, соответственно, ежеквартально в отчетность страховой компании попадает сумма дохода от страховых операций, которая, как мы выяснили, как раз формируется из суммы заработанной страховой премии.

Подводя итог, следует отметить, что к порядку формирования доходов страховой организации недопустим подход, применяемый, например, к организациям производственной сферы, мы не можем просто сравнить сборы страховых премий и суммы выплаченных страховых возмещений, это не даст нам возможности объективно оценить финансовое состояние страховой компании. Более того, именно информация о страховых резервах позволяет не только определить текущее финансовое состояние, но и узнать перспективы развития страховой организации, в том числе возможный финансовый результат.



П.О.Чукавин

Начальник управления ревизий

и внутреннего контроля

страховой группы "Согаз"

И.А.Колтакова

Старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета и аудита



Московского университета МВД России

им. В.Я.Кикотя,

кандидат экономических наук